李先琴

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

一 財(cái)務(wù)報(bào)表分析與納稅評(píng)估的關(guān)系

偷逃稅等納稅不遵從現(xiàn)象禁而不止是一個(gè)世界范圍普遍存在的現(xiàn)象。近幾年來，稅收流失嚴(yán)重一直是全社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)，各種偷逃稅案件屢屢曝光于各大新聞媒體，有的甚至引起轟動(dòng)效應(yīng)。在我國目前的現(xiàn)實(shí)生活中，稅收流失現(xiàn)象可以說是“豐富多彩”，各種各樣的稅收流失手段讓人嘆為觀止，稅收流失所造成的損失讓人觸目驚心.，據(jù)中國隱形經(jīng)濟(jì)問題專家黃葦町的研究結(jié)論，中國50%的國有企業(yè)、60%的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、80%的私營企業(yè)、95%的個(gè)人存在偷逃稅行為。

為了加強(qiáng)稅收基礎(chǔ)管理，促進(jìn)納稅人自覺、如實(shí)、全面申報(bào)納稅，提高稅收遵從度，加強(qiáng)國稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)的監(jiān)控力度，保證國家稅款及時(shí)足額入庫，國家稅務(wù)總局 于2005年3月出臺(tái)了《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2005]3號(hào))，納稅評(píng)估是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對(duì)比分析的方法，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)情況的準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。財(cái)務(wù)報(bào)表分析是納稅評(píng)估重要環(huán)節(jié)。納稅評(píng)估的工作流程包括案頭分析、約談舉證、實(shí)地核查、認(rèn)定處理等環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)報(bào)表分析以及財(cái)務(wù)報(bào)表與納稅申報(bào)表的比對(duì)是案頭分析的重要工作，因此財(cái)務(wù)報(bào)表分析是納稅評(píng)估的出發(fā)點(diǎn)，但是財(cái)務(wù)報(bào)表分析只是發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，而不能定論，企業(yè)是否存在問題，需要約談舉證、實(shí)地核查等納稅評(píng)估的后續(xù)流程來落實(shí)。目前由于大部分稅務(wù)人員對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析不夠深入，分析僅限于總局評(píng)估文件中公布的評(píng)估財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，通過評(píng)估指標(biāo)與行業(yè)預(yù)警值相比，也就是說該企業(yè)被測算的指標(biāo)只要處于正常值的合理變動(dòng)幅度范圍內(nèi)，就被認(rèn)為已真實(shí)申報(bào)，在這種情況下，有以下兩類納稅人會(huì)成為“漏網(wǎng)之魚”:一類是因評(píng)估指標(biāo)體系建立得不夠科學(xué)、不完整、不合理，而不能被發(fā)現(xiàn)其存在納稅申報(bào)疑點(diǎn)的納稅人;另一類是隨著企業(yè)對(duì)納稅評(píng)估工作本身、納稅評(píng)估方法、納稅評(píng)估模型、納稅評(píng)估指標(biāo)計(jì)算、行業(yè)平均值及預(yù)警值等了解和掌握，利用納稅評(píng)估篩選模型的固有缺陷來規(guī)劃與設(shè)計(jì)偷、漏稅方案，使其相關(guān)納稅評(píng)估指標(biāo)無異常，納稅評(píng)估指標(biāo)值落入正常值范圍內(nèi)，如何識(shí)別與防范這兩類納稅人成為當(dāng)前稅收征管工作面臨的主要任務(wù)之一。本文主要從企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表入手，利用趨勢分析法發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的涉稅問題，并進(jìn)一步提出解決問題的措施，是對(duì)單純運(yùn)用納稅評(píng)估財(cái)務(wù)指體系進(jìn)行評(píng)估的深化和補(bǔ)充，對(duì)提高稅務(wù)人員納稅評(píng)估水平、提高稅收檢查效率有很好的現(xiàn)實(shí)意義。

二 財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法

財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法主要有比較分析法、比率分析法和因素分析法。

比較分析法主要有趨勢分析、橫向比較和差異分析。趨勢分析法是在比較會(huì)計(jì)報(bào)表中用金額、百分比的形式，對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的報(bào)告期金額與基期金額進(jìn)行比較分析，編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表，通過對(duì)報(bào)表中各項(xiàng)目的增減情況進(jìn)行分析，以觀察公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化趨勢，尤其對(duì)一些重要的和異常的項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)分析;橫向比較是企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與同行業(yè)的平均水平、同行業(yè)的先進(jìn)水平或競爭對(duì)手比較，找出企業(yè)存在的問題和差距;差異分析主要是實(shí)際與預(yù)算比較，找出計(jì)劃執(zhí)行中存在的問題。

比率分析法是以同一期財(cái)務(wù)報(bào)表上若干重要項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)相互比較，求出比率，用以分析和評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營活動(dòng)以及公司目前和歷史狀況的一種方法，是財(cái)務(wù)分析最基本的工具。比率分析法有結(jié)構(gòu)比率和相關(guān)比率。結(jié)構(gòu)比率是計(jì)算部分占整體的比，通過結(jié)構(gòu)比率分析可以了解企業(yè)的資產(chǎn)分布是否合理，收入是否穩(wěn)定等;相關(guān)比率是財(cái)務(wù)報(bào)表不同項(xiàng)目之間的比。主要有償債能力、盈利能力、營運(yùn)效率、成長能力分析。

因素分析法也稱因素替代法。它是對(duì)某個(gè)綜合財(cái)務(wù)指標(biāo)或經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變動(dòng)原因按其內(nèi)在的影響因素，計(jì)算和確定各個(gè)因素對(duì)這一綜合指標(biāo)發(fā)生變動(dòng)的影響程度的一種分析方法 。因素分析法有連環(huán)替代法和差額計(jì)算法兩種。連環(huán)替代法是將影響某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的各個(gè)因素列成算式，按照一定順序替代各個(gè)因素，以確定各個(gè)因素變動(dòng)對(duì)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)變動(dòng)的影響程度的一種分析方法。分析計(jì)算時(shí)以計(jì)劃指標(biāo)為基礎(chǔ)，用各個(gè)因素的實(shí)際數(shù)依次替代計(jì)劃數(shù)，每次替代后實(shí)際數(shù)就被保留下來，直到所有的因素都變?yōu)閷?shí)際數(shù)。差額分析法是根據(jù)各個(gè)因素實(shí)際數(shù)同計(jì)劃數(shù)的差異，分別確定各該因素的變動(dòng)對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響程度的一種分析方法。分析計(jì)算時(shí)也要按一定順序逐項(xiàng)以實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)進(jìn)行對(duì)比。差額分析法實(shí)際上是連環(huán)替代法的另一種形式，即直接用實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)之間的差額來計(jì)算各因素變動(dòng)對(duì)指標(biāo)的影響程度。這一方法較連環(huán)替代法更為簡便。通過因素分析法可以找出影響大的因素，進(jìn)一步確定解決措施。

三 趨勢分析分析法在納稅評(píng)估中的運(yùn)用

(一)趨勢分析法的思路

1、總資產(chǎn)的增減變動(dòng)結(jié)合利潤總額的變動(dòng)。如果企業(yè)總資產(chǎn)大幅增加，而利潤表中的利潤總額變動(dòng)不大或出現(xiàn)大幅下降，則企業(yè)存在隱瞞收入、多計(jì)成本費(fèi)用的可能性很大;如果企業(yè)總資產(chǎn)變動(dòng)不大，但是利潤總額卻出現(xiàn)大幅下降，則企業(yè)存在問題的可能性也很大。

2、分層觀察變動(dòng)的是哪些資產(chǎn)。如果資產(chǎn)大幅增加，可以觀察增加的是流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)，流動(dòng)資產(chǎn)增加的是速動(dòng)資產(chǎn)還是存貨，非流動(dòng)資產(chǎn)增加的是固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，因?yàn)椴煌馁Y產(chǎn)變動(dòng)對(duì)企業(yè)盈利影響不一樣。

3、根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)的增減變動(dòng)結(jié)合現(xiàn)金流量表，分析資產(chǎn)可能的來源和去向，如果固定資產(chǎn)大幅增加，結(jié)合現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)的現(xiàn)金流出”，分析新增固定資產(chǎn)是怎么來的?如果固定資產(chǎn)大幅減少，結(jié)合現(xiàn)金流量表中“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)的現(xiàn)金流入”，分析固定資產(chǎn)可能的去向。

4、分析資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)盈利的影響。不同的資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的盈利所產(chǎn)生的影響是不一樣的。如果存貨大幅減少，一般會(huì)帶來利潤表上營業(yè)收入和利潤總額的大幅上升，如果利潤表上的營業(yè)收入和利潤總額變動(dòng)很小或者還有所下降，則應(yīng)該關(guān)注存貨的去向，企業(yè)可能存在著賬外銷售或者銷售以外的其他用途。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)大幅增加，增加的是生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，則對(duì)企業(yè)的盈利會(huì)產(chǎn)生影響，如果增加的非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)是評(píng)估增值，則資產(chǎn)上去利潤沒有大幅增加則是正常的。

5、利潤表上收入的變動(dòng)趨勢結(jié)合成本費(fèi)用的變動(dòng)趨勢。如果利潤表上收入下降，而成本費(fèi)用上升;或者利潤表上成本費(fèi)用增長幅度超過了收入的增長幅度;或者收入的下降幅度超過了成本費(fèi)用的下降幅度;則企業(yè)很可能存在著少計(jì)收入多記成本費(fèi)用的問題。

(二)案例分析

1、白云股份公司核算資料如下:

白云股份公司成立于2008年，主要生產(chǎn)和銷售電腦，是增值稅一般納稅人，執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。

2、白云股份公司財(cái)務(wù)報(bào)表

表1 資產(chǎn)負(fù)債表(編制單位:白云公司 單位:千元)

(續(xù)上表)

表2 2010年利潤表(編制單位:白云公司 單位:千元)

表3 2010年度現(xiàn)金流量表(編制單位:白云公司 單位:千元)

3、趨勢分析法發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。

(1)總資產(chǎn)規(guī)模大幅增長而利潤總額卻大幅下降。

(2)存貨余額大幅減少，而利潤表上的銷售收入?yún)s增長幅度很小。

(3)預(yù)計(jì)負(fù)債大幅增加。

(4)固定資產(chǎn)大幅增加，而利潤表上的銷售收入?yún)s增長幅度很小。

(5)長期股權(quán)投資大幅增加，而現(xiàn)金流量表中投資支付的現(xiàn)金為0。

(5)其他應(yīng)付款增長幅度很大。

(6)資本公積增長幅度很大。

(7)利潤表中主營業(yè)務(wù)成本的增長幅度超過了收入的增長幅度。

(8)營業(yè)費(fèi)用的增長速度大大超過了主營業(yè)務(wù)收入的增長幅度。

(9)財(cái)務(wù)費(fèi)用的增長速度超過了大大超過了主營業(yè)務(wù)收入的增長幅度。

4、疑點(diǎn)的認(rèn)定與處理。

通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，評(píng)估人員進(jìn)一步采取了約談舉證和實(shí)地核查的措施。

(1)約談舉證。

針對(duì)以上異常情況，評(píng)估人員發(fā)出《約談通知書》，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)評(píng)估發(fā)現(xiàn)的問題舉證說明。

疑點(diǎn)一:企業(yè)是否有隱瞞產(chǎn)量的問題?

企業(yè)解釋固定資產(chǎn)雖然大幅增加，但是由于評(píng)估增值引起的，所以資本公積也出現(xiàn)了大幅增長，因此企業(yè)的產(chǎn)能沒有增加，收入沒有上去也是正常的。

疑點(diǎn)二:為什么在存貨大幅下降的情況下，收入變動(dòng)很小?

企業(yè)解釋企業(yè)的存貨部分用于了長期股權(quán)投資，沒有用于銷售。

疑點(diǎn)三:預(yù)計(jì)負(fù)債為什么會(huì)大幅上升?

企業(yè)解釋預(yù)計(jì)負(fù)債大幅上升的原因是企業(yè)對(duì)“三包服務(wù)”的產(chǎn)品計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證金。

疑點(diǎn)四:主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的增長幅度超過了收入的增長幅度?

企業(yè)解釋由于人工成本和材料成本上升，所以主營業(yè)務(wù)成本大幅增加;營業(yè)費(fèi)用大幅上升是為了擴(kuò)大銷售;借款費(fèi)用處理是按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不存在問題。

對(duì)企業(yè)提供的舉證材料和疑點(diǎn)說明，評(píng)估人員初步認(rèn)為可以接受，但有關(guān)情況應(yīng)進(jìn)一步實(shí)地核實(shí)其真實(shí)性。經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，評(píng)估人員進(jìn)行了實(shí)地核查。

(2)實(shí)地核查。

經(jīng)過實(shí)地核查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在著固定資產(chǎn)評(píng)估增值的問題，但是對(duì)評(píng)估增值的固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)沒有進(jìn)行折舊的納稅調(diào)整，因此對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行了納稅調(diào)整。

經(jīng)過實(shí)地核查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在著庫存商品對(duì)外進(jìn)行投資的業(yè)務(wù)，企業(yè)賬上是按成本轉(zhuǎn)的，但是所得稅法規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資要視同銷售，因此按庫存商品的公允價(jià)和賬面價(jià)的差額進(jìn)行了所得稅的調(diào)整。

經(jīng)過實(shí)地核查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保證金提的多用的少，期末余額是當(dāng)期提了沒有用的，因此對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量保證金進(jìn)行了納稅調(diào)整。