【摘要】伴隨中國證券市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊和造假的丑聞?lì)l頻曝光，這對(duì)中國會(huì)計(jì)的公正，真實(shí)，獨(dú)立性提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，同時(shí)也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的完善提供了方向。文章以上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊為例，分析目前上市公司會(huì)計(jì)舞弊的新動(dòng)向，并從現(xiàn)實(shí)可行的角度提出會(huì)計(jì)約束機(jī)制的思考和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度改進(jìn)完善的主要路徑。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司

一、會(huì)計(jì)舞弊

會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)為了達(dá)到一定的主觀目的，采用非法(即不符合會(huì)計(jì)法規(guī)、制度或準(zhǔn)則)的會(huì)計(jì)方法或其他不合法手段，生成并發(fā)布虛假會(huì)計(jì)信息的行為?？偟膩碚f，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊一般有以下幾種：

（一）為逃避稅收的會(huì)計(jì)舞弊

在會(huì)計(jì)處理過程中，企業(yè)往往以少確認(rèn)收入和收益，多確認(rèn)成本和費(fèi)用的形式，來達(dá)到逃避稅收的目的。

（二）為籌集資金的會(huì)計(jì)舞弊

企業(yè)為了解決資金難的問題，都會(huì)選擇在會(huì)計(jì)賬目中做文章，比如虛增收入，降低成本，以增加企業(yè)利潤。制造企業(yè)盈利及還款能力良好的假象，博取債權(quán)人的信任，以順利融通資金。

（三）會(huì)計(jì)舞弊以獲取特定資質(zhì)

有的企業(yè)為了獲得某種特定的資質(zhì)，故意提供虛假的會(huì)計(jì)資料，目的不同，形式各有千秋。比如，有的是虛增收入，展示自己的銷售實(shí)力；有的是虛構(gòu)固定資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)自己的生產(chǎn)能力；甚至虛構(gòu)注冊(cè)資本，表現(xiàn)良好的風(fēng)險(xiǎn)承受能力；

（四）會(huì)計(jì)舞弊以謀求企業(yè)的政治形象和市場(chǎng)形象

某些企業(yè)在追逐經(jīng)濟(jì)利益之后，亦開始重視品牌等無形資產(chǎn)的建設(shè)。為了良好的市場(chǎng)形象，企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)信息，掩藏缺點(diǎn)，虛增收入，夸大自身優(yōu)勢(shì)，使得企業(yè)在宣傳、評(píng)比、升級(jí)、檢查、驗(yàn)收等方面獲得主動(dòng)權(quán)和話語權(quán)，達(dá)到方便以后融資、銷售、爭取新項(xiàng)目等目的。

二、上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的新動(dòng)作

研究國內(nèi)外上市公司會(huì)計(jì)舞弊的案例，可以發(fā)現(xiàn)目前上市公司會(huì)計(jì)舞弊已然出現(xiàn)新動(dòng)向，舞弊手段及方式更加隱蔽和復(fù)雜。

（一）關(guān)聯(lián)交易制造虛假利潤

上市公司利用與控股股東之間的關(guān)聯(lián)交易來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，往往通過重組等方式，增加交易的復(fù)雜性，用華麗的外表掩蓋舞弊的真實(shí)?；蛘呓⒑芏嗟淖庸竞秃匣锲髽I(yè)，編織極其復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易網(wǎng)絡(luò)虛增利潤。

（二）通過金融工具的創(chuàng)新來造假

隨著國際證券市場(chǎng)的逐步完善和成熟，金融業(yè)務(wù)種類繁多，創(chuàng)新的金融工具在多樣的融資渠道之后，也為上市公司非法騙取資金提供了便利。

（三）利用地方政府的扶持行為進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊造假

在我國現(xiàn)行的公司上市審批制度下，上市指標(biāo)額度有限。伴隨地方大中型國有企業(yè)改制上市的國情，地方政府認(rèn)識(shí)到公司上市對(duì)當(dāng)?shù)囟愒唇ㄔO(shè)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的好處，于是大力扶持上市公司，不惜幫助企業(yè)粉飾報(bào)表。采用的方式主要有：利用補(bǔ)貼與減免，政府有關(guān)部門為上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為出具證明，以及授意包裝等。

三、從會(huì)計(jì)舞弊思考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和完善

（一）充分穩(wěn)健型會(huì)計(jì)模式

通過比較各國的會(huì)計(jì)舞弊約束機(jī)制，可以發(fā)現(xiàn)，相較于適度穩(wěn)健型會(huì)計(jì)模式，充分穩(wěn)健會(huì)計(jì)模式更有利于對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的約束和規(guī)范。因?yàn)樵诔浞址€(wěn)健的會(huì)計(jì)模式下，企業(yè)可以運(yùn)用多種準(zhǔn)備金或備抵科目來調(diào)整利潤水平，完全可以規(guī)避不合法的舞弊性質(zhì)的利潤調(diào)節(jié)行為。在規(guī)則允許的范圍內(nèi)均衡收益，這體現(xiàn)了充分穩(wěn)健型會(huì)計(jì)模式的優(yōu)越性。

（二）公允價(jià)值計(jì)量模式固然有其優(yōu)勢(shì)，但在約束會(huì)計(jì)舞弊行為方面，歷史成本會(huì)計(jì)模式更優(yōu)

歷史成本模式具有客觀性和可靠性，這一點(diǎn)是公允價(jià)值或重置成本無法企及的。它在培養(yǎng)人們的客觀意識(shí)方面起了重要作用，這在恪守歷史成本計(jì)量模式的國家可以找到案例。歷史成本計(jì)量模式體現(xiàn)出的歷史成本唯一性和不可隨意調(diào)節(jié)性，相對(duì)于公允價(jià)值的主觀性、多樣性以及為會(huì)計(jì)舞弊者留下的彈性空間，它更能顯著地克制和規(guī)避會(huì)計(jì)舞弊行為。

（三）稅法決定型會(huì)計(jì)模式比超越稅法型會(huì)計(jì)模式更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為

法律與會(huì)計(jì)的關(guān)系處理上，各國的選擇有別，于是就有了立法會(huì)計(jì)與非立法會(huì)計(jì)之說。相對(duì)于非立法會(huì)計(jì)而言，立法會(huì)計(jì)更能凸現(xiàn)公司法、商法和稅法等法律形式對(duì)會(huì)計(jì)行為的直接約束力，因此也更能凸現(xiàn)法律對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的震懾效力。立法會(huì)計(jì)與非立法會(huì)計(jì)并不僅僅是一個(gè)技術(shù)處理問題，更重要的會(huì)計(jì)意識(shí)問題。

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向

原則導(dǎo)向比規(guī)則導(dǎo)向更有利于約束會(huì)計(jì)舞弊行為。 在選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向方面，美國是選擇規(guī)則導(dǎo)向型最典型的國家，制定了結(jié)構(gòu)龐大而詳盡的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。然而，隨著國際政治、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的不斷變?cè)挘h(huán)境變得越來越不確定，越是詳盡的規(guī)則表現(xiàn)出來的適應(yīng)性和彈性越差，對(duì)新問題的反應(yīng)也越遲鈍。在這種情況下，規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的疏漏就容易顯現(xiàn)，給會(huì)計(jì)舞弊留下的空間反而越大。原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雖然在操作性方面不及規(guī)則導(dǎo)向，但是它更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是經(jīng)濟(jì)形式，它在經(jīng)歷時(shí)間和新問題的考驗(yàn)上更具優(yōu)勢(shì)，同時(shí)有助于培養(yǎng)從業(yè)者的職業(yè)判斷，用更寬闊的眼界看待復(fù)雜交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，代替機(jī)械地套用準(zhǔn)則條文。但相應(yīng)的法律、誠信體制等配套體系在實(shí)際操作過程中要逐步跟上。

（五）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用

對(duì)于這一原則不能過分強(qiáng)調(diào)，否則將加大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)形式不一致時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員利用其專業(yè)能力進(jìn)行判斷和處理。然而人的專業(yè)判斷具有主觀性，它并不能完全規(guī)避會(huì)計(jì)處理過程中不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的可能性，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。這便是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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作者簡介：王英樺（1986-），女，四川人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

（責(zé)任編輯：劉影）