景剛，呂能芳

簡談預(yù)算與核算相結(jié)合的管理費(fèi)用控制方法

景剛，呂能芳

以企業(yè)管理費(fèi)用預(yù)算控制為研究對象，通過調(diào)整管理費(fèi)用明細(xì)賬戶的設(shè)置，提出一種將預(yù)算執(zhí)行過程與會計核算過程相結(jié)合的費(fèi)用控制方法，將費(fèi)用控制由事后管理轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮泄芾怼＿@一方法使管理費(fèi)用控制更加具有彈性，有利于職能部門自覺控制機(jī)制的形成，同時還強(qiáng)化了財務(wù)的控制職能。

管理費(fèi)用；預(yù)算控制；會計管理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，費(fèi)用“是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?！逼髽I(yè)設(shè)置管理費(fèi)用科目，用來核算因組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的費(fèi)用，如管理部門職工薪酬、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研發(fā)費(fèi)用等等。

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對管理費(fèi)用的控制。首先，管理費(fèi)用作為廣義成本的一部分，對企業(yè)最終利潤的形成有著不可忽視的影響，若不加以控制，不利于最大化企業(yè)利潤；其次，從企業(yè)所有者與管理者的委托代理關(guān)系來看，若管理費(fèi)用不受控制，會帶來代理成本的增加；再次，從會計核算配比原則的角度來看，管理費(fèi)用是為實現(xiàn)收入而發(fā)生的支出，若不加以控制，不利于企業(yè)的費(fèi)用與收入在時間上配比；最后，從企業(yè)合理稅負(fù)的角度來看，若管理費(fèi)用不受控制，不利于企業(yè)合理減輕稅負(fù)。

一、財務(wù)部門在管理費(fèi)用控制工作中的職能

現(xiàn)代會計理論認(rèn)為，反映和控制是會計的兩大基本職能。會計不僅是提供財務(wù)信息的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而且是一種對價值運(yùn)動的管理活動。由于企業(yè)的一切貨幣支出都要經(jīng)由財務(wù)部門，在開展管理活動時，財務(wù)具有信息優(yōu)勢。從會計的管理職能角度來看，會計人員也應(yīng)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性、合理性進(jìn)行審查。因此，管理費(fèi)用的控制工作應(yīng)由企業(yè)的財務(wù)部門執(zhí)行。然而，管理費(fèi)用是職能部門為行使其職能而發(fā)生的成本，與各職能部門的業(yè)務(wù)活動有關(guān)，財務(wù)部門不能對其是否應(yīng)該發(fā)生、支出額為多大才合理這類問題進(jìn)行評估。因此，財務(wù)控制充其量是對費(fèi)用報銷時的“程序合法性”進(jìn)行審核，做不到合理性審查。

解決這個矛盾的方法是對管理費(fèi)用實行預(yù)算管理。實踐中，各職能部門在預(yù)算年度開始時上報管理費(fèi)用的分項預(yù)算，由公司的經(jīng)營管理決策機(jī)構(gòu)審核批準(zhǔn)，形成預(yù)算文件。財務(wù)部門在辦理報銷手續(xù)時根據(jù)預(yù)算文件辦理，期末再將預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行反饋，通過預(yù)算費(fèi)用與實際費(fèi)用的差異分析，發(fā)現(xiàn)費(fèi)用控制方面取得的成績和存在的問題，并采取措施加強(qiáng)管理。這樣一來，財務(wù)部門只需要對費(fèi)用開支的總額或上限進(jìn)行控制，各職能部門在總額度內(nèi)根據(jù)實際情況對具體的支出進(jìn)行取舍、分配。既可以明確財務(wù)部門在費(fèi)用審核中的職責(zé)，又可以使職能部門在進(jìn)行業(yè)務(wù)決策時面臨成本約束，引導(dǎo)職能部門形成自覺的成本控制意識。良好的預(yù)算管理還能使財務(wù)對企業(yè)的現(xiàn)金流進(jìn)行規(guī)劃，根據(jù)不同時段的資金需求情況安排短期投資，不需要常備較大的現(xiàn)金頭寸，造成資源的浪費(fèi)。

針對具體的預(yù)算控制方法，高陛珍提出通過整合財務(wù)軟件和OA系統(tǒng)，實現(xiàn)實時、智能、系統(tǒng)的管理費(fèi)用預(yù)算控制。這一預(yù)算控制方法實際上類似于在費(fèi)用會計崗位設(shè)置一本備查簿，用來記載各職能部門每期的費(fèi)用預(yù)算額度。報銷時，會計人員查詢備查簿中的預(yù)算余額。若尚有余額，則正常報銷；若余額不足或已超支，則請示財務(wù)負(fù)責(zé)人或延遲報銷。這種預(yù)算控制方式的特點是程序簡單，但是，除了增加了費(fèi)用會計工作的工序外，還存在著以下不足之處：

第一，費(fèi)用控制缺乏彈性，預(yù)算盈余或超支均不能遞延至下期。由于費(fèi)用預(yù)算與實際費(fèi)用支出不易做到完全相等，這就會出現(xiàn)下列兩種情況：一是職能部門的預(yù)算定得較緊，其費(fèi)用超支情況會間斷性發(fā)生；二是職能部門的預(yù)算留有一定余量，其預(yù)算雖可實現(xiàn)盈余，但顯然并不符合節(jié)約的目標(biāo)。

第二，對于預(yù)期以外的大額支出不易處理。若將預(yù)期外的大額支出視作例外事項，特別情況特別處理，則等于給預(yù)算制度打開了一個缺口。

第三，跨期報銷問題不易處理。比如某部門在外出差的職員未能在會計結(jié)賬日前提出報銷申請，那么差旅費(fèi)的報銷應(yīng)當(dāng)歸屬于哪個期間不易進(jìn)行處理。

第四，這種控制方法本質(zhì)上仍屬于事后管理。管理費(fèi)用的會計屬性決定了其只能先發(fā)生后核算，事后進(jìn)行差異分析為時已晚。

筆者認(rèn)為造成這些不足的最根本的原因是預(yù)算過程與核算過程是相互獨(dú)立的，要使預(yù)算制度的實施簡便、有效，應(yīng)將其納入正常的會計核算程序。

二、預(yù)算與核算相結(jié)合的管理費(fèi)用控制方法

（一）明細(xì)賬戶設(shè)置

通常，企業(yè)在會計核算時，按照費(fèi)用項目（如“辦公費(fèi)”、“差旅費(fèi)”、“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”等）在“管理費(fèi)用”科目下設(shè)置明細(xì)科目，費(fèi)用發(fā)生之后，在這些明細(xì)科目中進(jìn)行明細(xì)核算。這種處理方法是由費(fèi)用的會計性質(zhì)決定的，即發(fā)生在前、確認(rèn)在后。但是，這種會計科目的結(jié)構(gòu)卻不利于進(jìn)行預(yù)算控制，因為不便于進(jìn)行備抵調(diào)整，或者說不便于進(jìn)行“倒扣”。

由于會計準(zhǔn)則對“管理費(fèi)用”科目的明細(xì)科目的設(shè)置并沒有作要求，可在“管理費(fèi)用”科目下增設(shè)“費(fèi)用預(yù)算”、“預(yù)算執(zhí)行”、“月末結(jié)轉(zhuǎn)”三個二級科目，并將原管理費(fèi)用的明細(xì)科目設(shè)置為 “費(fèi)用預(yù)算”、“預(yù)算執(zhí)行”的明細(xì)科目。主流電算化軟件都有“部門輔助核算”功能，在進(jìn)行會計科目調(diào)整時，啟用這個功能可以實現(xiàn)對各部門預(yù)算的管理。

例如，某企業(yè)原來的科目設(shè)置如圖1所示。對管理費(fèi)用明細(xì)科目的設(shè)置做調(diào)整，按圖2所示設(shè)置三個二級科目，660201（費(fèi)用預(yù)算）、660202（預(yù)算執(zhí)行）、660203（月末結(jié)轉(zhuǎn)）。

圖1 原管理費(fèi)用二級賬戶設(shè)置

圖2 調(diào)整后的管理費(fèi)用二級賬戶設(shè)置

同時，在 660201（費(fèi)用預(yù)算）、660202（預(yù)算執(zhí)行）科目下按原管理費(fèi)用明細(xì)科目設(shè)置其明細(xì)科目如圖3。

圖3 調(diào)整后的管理費(fèi)用賬戶結(jié)構(gòu)

（二）賬務(wù)處理

（1）月初，根據(jù)預(yù)算額，作如下分錄：

借：管理費(fèi)用—費(fèi)用預(yù)算（各明細(xì)科目）

貸：管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行（各明細(xì)科目）

（2）日常報銷時，在“預(yù)算執(zhí)行”賬戶下處理，借記“管理費(fèi)用（預(yù)算執(zhí)行）”，貸記相關(guān)科目；

（3）月末按當(dāng)月 “預(yù)算執(zhí)行”賬戶下的借方余額，從“月末結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶轉(zhuǎn)出。借記“本年利潤”，貸記“管理費(fèi)用（月末結(jié)轉(zhuǎn)）”。

（三）賬務(wù)處理舉例

例：設(shè)某企業(yè)產(chǎn)品部2012年1月份、2月份的管理費(fèi)用預(yù)算如表1。

表1 某企業(yè)2012年1-2月管理費(fèi)用預(yù)算簡表

一月份的業(yè)務(wù)如下：（1）辦公費(fèi)900元，銀行存款支付（下同）；（2）差旅費(fèi) 1 800 元；（3）業(yè)務(wù)招待費(fèi) 4 000元。

二月份的業(yè)務(wù)如下：（1）辦公費(fèi)1 600元；（2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)8 000元。

1.一月份的賬務(wù)處理

一月初，根據(jù)費(fèi)用預(yù)算表，作如下分錄：

根據(jù)一月份的業(yè)務(wù)內(nèi)容，作如下分錄：

（1）借：管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行（辦公費(fèi)） 900

貸：銀行存款 900

（2）借：管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行（差旅費(fèi)） 1 800

貸：銀行存款 1 800

（3）借：管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行（業(yè)務(wù)招待費(fèi)） 4 000

貸：銀行存款 4 000

一月末，費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)，作如下分錄：

（ii）借：本年利潤 6 700

貸：管理費(fèi)用—月末結(jié)轉(zhuǎn) 6 700

表2 一月份管理費(fèi)用二級賬戶及余額

月末處理前，管理費(fèi)用總賬賬戶的借方余額為本期管理費(fèi)用發(fā)生額。月末處理后，管理費(fèi)用總賬賬戶余額為0?！邦A(yù)算執(zhí)行”賬戶下的貸方余額可以遞延至下期繼續(xù)使用。

2．二月份的賬務(wù)處理

二月初，根據(jù)費(fèi)用預(yù)算表，作如下分錄：

此時，二月份辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的預(yù)算余額分別為 1 600、200、7 000。

二月份的辦公費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)均超預(yù)算。但是，一月份辦公費(fèi)的預(yù)算盈余可以彌補(bǔ)二月份辦公費(fèi)的超預(yù)算部分，正常報銷。

（4）借：管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行（辦公費(fèi)） 1 600

貸：銀行存款 1 600

一月份的業(yè)務(wù)招待費(fèi)也有預(yù)算盈余，但盈余部分仍不能抵補(bǔ)二月份業(yè)務(wù)招待費(fèi)的超預(yù)算部分。此時，財務(wù)可采用延遲報銷、預(yù)算額度內(nèi)報銷、透支報銷三種方式進(jìn)行控制。下文采用透支報銷的方式。

（5）借：管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行（業(yè)務(wù)招待費(fèi)） 8 000

貸：銀行存款 8 000

二月末，費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)，作如下分錄：

（iv）借：本年利潤 9 600

貸：管理費(fèi)用—月末結(jié)轉(zhuǎn) 9 600

表3 二月末管理費(fèi)用二級賬戶余額

同樣，月末處理前，管理費(fèi)用總賬賬戶的借方余額為本期管理費(fèi)用發(fā)生額。月末處理后，管理費(fèi)用總賬賬戶余額為0。同時，“預(yù)算執(zhí)行”賬戶下的超額部分可以由下期預(yù)算額度抵減。

實際上，除了月初與月末的賬務(wù)處理略有不同外，會計業(yè)務(wù)并沒有更加復(fù)雜，并且從“管理費(fèi)用”總賬賬戶上來看，所有的帳務(wù)處理并沒有對其產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。但這樣做有以下好處：

第一，費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)是從“管理費(fèi)用（月末結(jié)轉(zhuǎn)）”賬戶轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的，所以本月未使用完的額度可以遞延至下期繼續(xù)使用。上例中二月份實際超支2 100元，但賬面上僅超支800元，一月份的預(yù)算盈余抵補(bǔ)了其中的1 300元。而本期透支的部分在下期預(yù)算額度入賬時，從下月可用額度中自動扣減。這種處理方法不僅會使職能部門在平時注意節(jié)約開支，也會使其在超支月份努力控制開支，以防止開支的進(jìn)一步擴(kuò)大。

第二，在執(zhí)行過程中，財務(wù)部門可以擁有更多的控制權(quán)限。公司決策機(jī)構(gòu)可以授權(quán)財務(wù)部門制定更加嚴(yán)格的報銷制度，在面對超預(yù)算問題時，可以根據(jù)實際情況采取延遲報銷、預(yù)算額度內(nèi)報銷、透支報銷等多種控制手段，從而可以強(qiáng)化財務(wù)的控制力度。

第三，為加強(qiáng)費(fèi)用控制，財務(wù)還可以在采用透支報銷方式的同時，對“透支”額計收利息。計息時，借記“管理費(fèi)用—預(yù)算執(zhí)行”，貸記“管理費(fèi)用—費(fèi)用預(yù)算”。

第四，這種方法是在預(yù)算執(zhí)行過程中的事中管理。

三、小結(jié)

商思爭認(rèn)為，會計控制和會計管理密不可分，會計管理是會計內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。許多企業(yè)通過全面預(yù)算管理來計劃、控制、評價經(jīng)營活動，控制是預(yù)算管理的核心環(huán)節(jié)。財務(wù)部門在預(yù)算控制過程中有信息優(yōu)勢，因此預(yù)算控制是財務(wù)工作的重要內(nèi)容之一。傳統(tǒng)的費(fèi)用管控因為各種各樣的人為因素造成公司的財務(wù)制度無法得到有效執(zhí)行，超預(yù)算費(fèi)用時有發(fā)生，嚴(yán)重影響到企業(yè)費(fèi)用管理和預(yù)算控制的有效性。

通過調(diào)整管理費(fèi)用的賬戶結(jié)構(gòu)，將預(yù)算的控制過程納入會計的核算過程，不僅使管理費(fèi)用的預(yù)算控制更加具有彈性，也有利于強(qiáng)化職能部門節(jié)約成本的意識。此外，由于多個部門同時發(fā)生超預(yù)算的概率較小，財務(wù)部門使用“盈余”部門的預(yù)算余額為“赤字”部門提供“融資”，有利于財務(wù)部門集中精力進(jìn)行更有效的資金管理。

[1]商思爭.會計管理、會計控制、會計監(jiān)督辨析[J].財會通訊，2011（11)（下）.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則：基本準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：7-8.

[3]高陛珍.關(guān)于提升企業(yè)費(fèi)用管理控制力的探索[J].中國總會計師，2010（7）.

[4]袁新文.中級財務(wù)會計[M].廈門大學(xué)出版社．2007：262-272.

[5]葛家澍，余緒纓.管理會計[M].沈陽：遼寧人民出版社，2004：275-282.

F406.72

A

1673-1999（2012）09-0078-03

景剛（1979-），男，安徽蕪湖人，碩士，安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院(安徽蕪湖 241000）會計金融系助教;呂能芳（1985-），女，安徽蕪湖人，碩士，安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計金融系助教。

2012-02-17