中國能源建設集團江蘇省電力建設第一工程公司 夏仕山

一、建筑營業(yè)稅關于征稅方式相關規(guī)定

(1)《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。第十二條規(guī)定營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。

(2)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定收訖營業(yè)收入款項是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項，取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。第二十五條規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

二、建筑營業(yè)稅征稅方式分析

按稅法規(guī)定，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅過程可劃分為三個環(huán)節(jié)：第一環(huán)節(jié)為工程前期，收到預付款；第二環(huán)節(jié)為工程建設期，按合同約定收取工程進度款；第三環(huán)節(jié)為工程質(zhì)保期，按合同約定收取工程尾款。因此，稅法是站在“應收取工程款項”的角度考慮計稅，即以“收取的預收款或工程款”計稅依據(jù)、以“按合同約定應收取工程款的時間”作為納稅義務發(fā)生的時間。顯然，也是從“資金角度”去考慮計稅。如果涉及分包工程的，上述三個環(huán)節(jié)都涉及到營業(yè)稅抵扣。此征稅方式可能會遇到的問題：

(1)在第一個環(huán)節(jié)，承包人收到預收款后，可能存在承包人將該預收款支付給分包人的情況，那么對于承包人來說，實際收到的預收款金額并不是承包人的計稅依據(jù)，而應該是扣除支付給分包人的預收款后的余額作為計稅依據(jù)。而實際操作中，由于分包項目以及分包人的確定是隨著工程的進度而逐步確定的，對于承包人來說，收到的預收款何時支付給分包人很難確定，因此實際收到預收款中有多少屬于承包人應計稅的金額很難確定。

(2)稅法是按照“應收取的工程款項”來交稅，一般來說，工程竣工至竣工決算完畢時間可能跨度很長，按合同規(guī)定工程尾款支付時間也較長，直接導致實際納稅時間跨度較長，如果合同規(guī)定的付款比例偏低，更會導致工程建設過程中所交稅金較少，剩余稅金有待工程款結(jié)算完、質(zhì)保到期后繳納。

(3)在實務操作中，建設方、總承包方以及分包方一般不是以“收到工程款項”來開具發(fā)票，而是以“完成的工程量“來開具發(fā)票（因為建設方、總承包以及分包方需要發(fā)票作成本列支），稅務部門一般是以“以票控稅”，即開發(fā)票金額與交稅的計稅基數(shù)一致，目前稅法規(guī)定是按照“應收到的工程款”交稅，而實務中要求按完成的工程量開票，那么交稅金額的計稅基數(shù)與開發(fā)票金額存在差異 （交稅的計稅基數(shù)小于開發(fā)票金額），由于二者的差異將不利于稅務部門的納稅管理。

(4)建筑行業(yè)，涉及到建設方、總包方、分包方，還可能存在再分包方，由于建筑營業(yè)稅采取差額交稅方式，因此，如果按收到的預收款交稅、收到的進度款交稅，預收款又存在扣回問題，又存在各方都要提供發(fā)票，這就要求稅務部門摸清所有的建筑合同相關條款，由于合同條款不同就會導致總包方、分包方、再分包方納稅情況不同，一方面給各承包方計算抵扣稅金造成麻煩，另一方面也增加了稅務部門的管理難度。

(5)有可能導致總承包方或分包方稅款過程中多交。如建設方與總包方合同價是1000萬，總包方分包給其他單位是900萬，建設方與總包方合同付款比例90%，總包方與分包方付款比例是80%。本月建設方支付給總包方進度款900萬，總包方支付給分包方進度款是720萬，那么總包方本次計稅營業(yè)額就是180萬（900-720），而整個工程，總包方總的計稅營業(yè)額才100萬（1000-900），造成總包方多繳稅款營業(yè)額80萬（180-100）。雖然多交的可以由總包方從分包方工程款中扣回，但給實際操作中帶來不少麻煩。

三、建議采取的征稅方式

從上述分析，筆者建議采取“按完成工程量（或者說是工程形象進度）”來計稅以及開票，此種征稅方式至少有以下優(yōu)點：

(1)有利于稅款及時繳納，并且在工程建設中繳納稅款較多。如5000萬的工程，按完成工程量交稅，待工程竣工后至少可以交5000萬的稅，而按合同應收取款項交，如果合同付款比例80%，那么工程竣工后只能交4000萬的稅，剩余的1000萬稅金待按合同規(guī)定竣工決算后繳納，勢必在工程建設中減少了稅款而延長了納稅時間。

(2)便于稅務部門在納稅、開票等事情上的管理。稅務部門不必過多去關注預收款抵扣問題，抵扣多少，以及合同付款比例等因素，減少了總包方以及分包方在開票過程中計算抵扣稅金的麻煩。一般來說合同約定建設方按月審定工程量并要求總包方按工程量開票，這樣稅務只要關注總包方時候按月開票就行了，并且只要開票肯定要交稅，也達到了及時完稅的目的。

(3)與建設方的要求以及納稅人會計核算一致，方便納稅人納稅。建設方按月審定工程量并要求總包方按工程量開票 （建設方按工程量及相應發(fā)票作為成本列支），這樣按工程量交稅就與建設方要求按工程量開票一致，同時納稅人也是按工程量來計提稅金，這樣計提稅金也與實際繳納的稅金也一致，因此，一方面滿足了建設方按工程量開票的要求以及有利于納稅人會計核算，另一方面減少了由于征稅與開票不一致而帶來稅務部門實際操作中麻煩。

綜上所述，目前稅法對于建筑行業(yè)納稅方式的規(guī)定有其優(yōu)點，但在實務中操作中，還存在一些不完善的地方，因此從方便稅務征管以及方便納稅人納稅角度出發(fā)，筆者認為采取按照完成工程量開票交稅方式征稅更合理。

[1]《營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）

[2]《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局第52號令）