湖南省電力公司益陽電業(yè)局 張琳 勞姍

控制的前提是設(shè)定目標(biāo)，沒有目標(biāo)的控制是毫無意義的，目標(biāo)設(shè)定在內(nèi)部控制理論體系和規(guī)范中具有重要地位。目前，各國內(nèi)部控制規(guī)范大多是按照“目標(biāo)-手段”的模式構(gòu)建，如，我國的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、美國的《內(nèi)部控制——整合框架》和《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》、日本的《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》等，均是如此。本文結(jié)合對美國對內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定，以及現(xiàn)實的一些具體情況，分析我國內(nèi)部控制目標(biāo)的特點。

一、我國和美國內(nèi)部控制目標(biāo)的簡要介紹

2001年，我國發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，規(guī)定內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)達到的基本目標(biāo)為“規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”，涉及可靠性、資產(chǎn)安全和合規(guī)性等三類目標(biāo)。2007年，我國發(fā)布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制目標(biāo)界定為：“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，涉及的主要目標(biāo)仍然是三類，但在順序和內(nèi)涵上發(fā)生了一定變化，同時還提出了輔助性目標(biāo)，即經(jīng)營性目標(biāo)和戰(zhàn)略性目標(biāo)。上述兩個規(guī)范發(fā)布的時間、主體，涉及的內(nèi)容和環(huán)境等均不完全相同，且后者并沒有否認(rèn)前者。在實務(wù)中可以理解為內(nèi)部控制規(guī)范包括內(nèi)部會計控制 （這一點在目標(biāo)的設(shè)定上可以看出），內(nèi)部會計控制規(guī)范是內(nèi)部控制規(guī)范的具體化，如對資產(chǎn)安全目標(biāo)的設(shè)定上。因此，在會計系統(tǒng)內(nèi)，內(nèi)部會計控制規(guī)范仍然是有效的，可以作為參考和依據(jù)。

1992年，美國發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，1994年又對該框架進行了修訂。《內(nèi)部控制——整合框架》將內(nèi)部控制定義為“一個由主體的董事會、管理者和其他人員實施的旨在為實現(xiàn)以下各類目標(biāo)提供合理保障的過程：經(jīng)營的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性、符合使用的法律和法規(guī)”，即經(jīng)營性、可靠性和合規(guī)性等三類目標(biāo)。2004年，美國發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》，明確指出該框架包括了內(nèi)部控制的內(nèi)容，但在多方面包括目標(biāo)進行了擴展。在目標(biāo)定位上，企業(yè)風(fēng)險管理比內(nèi)部控制增加了一個戰(zhàn)略性目標(biāo)，即與企業(yè)的遠(yuǎn)景或使命相關(guān)的高層次目標(biāo)，并將其至于其他三類目標(biāo)之前，而且對報告類目標(biāo)有所擴展，即：不僅包括財務(wù)報告的可靠性，還包括所有對內(nèi)、對外發(fā)布的非財務(wù)類報告的準(zhǔn)確性、可靠性。盡管在定義中強調(diào)了對各項目標(biāo)的實現(xiàn)均提供合理保證，但其隨后的解釋中，則明確指出僅對可靠性目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)提供合理保證，對于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)則僅是合理保證使利益相關(guān)方（如董事會和管理當(dāng)局）“了解主體朝著目標(biāo)前進的程度”。

二、我國內(nèi)部控制目標(biāo)的特點

(一)目標(biāo)設(shè)定的方式采用“自下而上”

我國內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定采用的是“自下而上”的順序，即從合規(guī)性目標(biāo)到戰(zhàn)略性目標(biāo)，美國內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定采用完全相反的順序，即從戰(zhàn)略性目標(biāo)到合規(guī)性目標(biāo)。美國的內(nèi)部控制規(guī)范中，指出：“適用的法律和法規(guī)規(guī)定了最低的行為準(zhǔn)則”，而日本的指出，企業(yè)必須法律法規(guī)構(gòu)建的體制內(nèi)尋求組織的生存和發(fā)展，均體現(xiàn)了把合規(guī)性目標(biāo)作為內(nèi)部控制的最基本目標(biāo)。從理論上看，或許內(nèi)部控制各目標(biāo)排序不過是一種列舉罷了，并沒有多大的意義。如果以一個普通人的視野來看，這種順序上的設(shè)定直接影響大眾心理對內(nèi)部控制取向的認(rèn)識，排在第一位的更加引起重視。因而，從規(guī)范設(shè)定上看，排序就會極大影響執(zhí)行者的行為，其可能對列在前列的目標(biāo)投入更多的關(guān)注、更多的資源。重大內(nèi)部控制事故極大的推動內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)展，如美國《證券法》、《海外反腐敗法》、《薩奧法案》等的出臺背景，不是企業(yè)戰(zhàn)略上的失誤，而是企業(yè)經(jīng)營嚴(yán)重違反國家法律法規(guī)的重大或群體性內(nèi)部控制事故的發(fā)生所引起。內(nèi)部控制規(guī)范作為一種管理性制度，具有約束意義和指導(dǎo)意義。對于國有企業(yè)而言，我國內(nèi)部控制規(guī)范的約束性要強于指導(dǎo)性，除特大型中央企業(yè)而言，如國務(wù)院國資委直管企業(yè)，其他國有企業(yè)并無法律意義上的戰(zhàn)略制定權(quán)，合法合規(guī)經(jīng)營是其對最基本的控制目標(biāo)要求。從加強管理和監(jiān)督而言，在我國內(nèi)部控制規(guī)范中，把合規(guī)性目標(biāo)排在第一位是比較符合需要的。

(二)合理保證的目標(biāo)范圍包括資產(chǎn)安全

我國內(nèi)部控制規(guī)范設(shè)定目標(biāo)合理保證的范圍包括經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整等三項。美國則包括財務(wù)報告的可靠性、符合使用的法律和法規(guī)等兩項。盡管在內(nèi)部控制的定義中，美國內(nèi)部控制規(guī)范明確指出經(jīng)營的有效性和效率目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)屬于合理保證的范圍，在隨后的說明中則修正了這一說法，僅合理保證使利益相關(guān)方 （如董事會和管理當(dāng)局）“了解主體朝著目標(biāo)前進的程度”。由于沒有將資產(chǎn)安全納入內(nèi)部控制目標(biāo)范疇，美國內(nèi)部控制規(guī)范收到來自其審計總署的強烈抨擊，但其規(guī)范制定機構(gòu)申辯資產(chǎn)安全目標(biāo)已包含在經(jīng)營的有效性和效率目標(biāo)之中。因此，在內(nèi)部控制目標(biāo)合理保證的范圍上，美國的內(nèi)部控制規(guī)范存定位不確切。僅就定義及其修正來，我國內(nèi)部控制目標(biāo)合理保證的范圍比美國的多了一項，即資產(chǎn)安全目標(biāo)。合理保證的目標(biāo)范圍包括資產(chǎn)安全主要涉及三個問題，一是資產(chǎn)安全是不是內(nèi)部控制的目標(biāo)，二是內(nèi)部控制能否為資產(chǎn)安全提供合理保證，三是為資產(chǎn)安全目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證是否必要。爭論主要在第二、三個問題上。在這兩個問題上，我國和美國的內(nèi)部控制規(guī)范做出了完全相反的界定。按照一般意義的理解，保證的內(nèi)涵涉及不能保證、一般保證、合理保證、絕對保證。就資產(chǎn)安全而言，不能保證顯然為所有各方所不能接受，而內(nèi)部控制的責(zé)任主體很難做到絕對保證。一般保證作為目標(biāo)來看，或者說作為努力的方向，以求發(fā)揮目標(biāo)的管理激勵作用是不夠的。對于貨幣資產(chǎn)、存貨、實物等資產(chǎn)安全提供合理保證是必要的、合適的，對于風(fēng)險資產(chǎn)而言則可以按照美國內(nèi)部控制規(guī)范對經(jīng)營性目標(biāo)的要求，即：使外部各利益相關(guān)方能清楚了解資產(chǎn)安全的現(xiàn)狀。美國對資產(chǎn)安全目標(biāo)的一再回避主要是考慮到其風(fēng)險資產(chǎn)管理審計責(zé)任規(guī)避的需要（注：美國普華永道會計師事務(wù)所參與了其內(nèi)部控制規(guī)范的制定）。風(fēng)險資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重也會極大的影響其能否單獨作為一項目標(biāo)。把資產(chǎn)安全單獨作為一項內(nèi)部控制的目標(biāo)，在我國更加具有實踐意義，尤其是國有企業(yè)而言。在企業(yè)改制、改革中，國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象十分突出，渠道多種多樣，給國家造成了大量的損失。因此結(jié)合我國國情，內(nèi)部控制的資產(chǎn)安全性目標(biāo)應(yīng)該單獨作為一項目標(biāo)提出。

(三)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定的二元性

我國將內(nèi)部控制目標(biāo)分為兩個部分，基本目標(biāo)和輔助性目標(biāo)，基本目標(biāo)屬于合理保證的范疇，輔助性目標(biāo)則僅為提高、促進，即“提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這種在內(nèi)部控制的定義中就指出目標(biāo)二元性在世界各國都是不多見。如上述，美國的內(nèi)部控制規(guī)范是典型的對所有目標(biāo)提供合理保證。日本的也是如此，其《內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》（2007）規(guī)定：內(nèi)部控制合理保證“為達到經(jīng)營的有效和效率、財務(wù)報告的可靠性、營業(yè)活動遵守相關(guān)法律及資產(chǎn)保全等四個目標(biāo)”。英與美、日略有差異，其《內(nèi)部控制——對董事的關(guān)于聯(lián)合規(guī)則的指南》（2005）僅對合規(guī)性、內(nèi)部和外部報告的質(zhì)量提供合理保證，其輔助性目標(biāo)是促進有效經(jīng)營。內(nèi)部控制目標(biāo)的二元性，不僅體現(xiàn)了內(nèi)部控制體系運行的、發(fā)揮自身功能，以實現(xiàn)價值（包括核心價值和次要價值）的特點，而且實現(xiàn)了內(nèi)部控制和企業(yè)經(jīng)營、戰(zhàn)略等公司治理層面的對接。內(nèi)部控制是有范圍、有邊界的，基本目標(biāo)的實現(xiàn)決定了其核心價值，是內(nèi)部控制體系運行所必須達到的。超出內(nèi)部控制的邊界，如公司治理層面，則其僅能發(fā)揮提高和促進作用。

準(zhǔn)確理解我國內(nèi)部控制規(guī)范所設(shè)定目標(biāo)的各項特點，將有助于推動企業(yè)有效實施內(nèi)部控制，從而明確導(dǎo)向，把握重點內(nèi)容，促進實現(xiàn)內(nèi)部控制體系運行的核心價值。

[1]張宜霞，舒惠好.著內(nèi)部控制國際比較研究.中國財經(jīng)出版社.2006年03月

[2]方紅星.主譯（美）Treadawy委員會起組織委員會.內(nèi)部控制——整合框架.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.2008年06月

[3]方紅星,王宏 .譯.（美）Treadawy委員會起組織委員會.企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.2005年09月

[4]李樺,周曙光.中美內(nèi)部控制目標(biāo)演進分析.財會通訊.2010（1）

[5]李海琴.淺析企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo).合作經(jīng)濟與科技.2009（3）

[6]李玉環(huán),譯.(日)日本企業(yè)會計審議會發(fā)布.內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.2007年10月