湖南省長(zhǎng)沙市岳麓區(qū)審計(jì)局 丁冰

一、審計(jì)輪換制度內(nèi)涵界定

審計(jì)輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對(duì)上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者具體實(shí)施審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)責(zé)的合伙人在一定的年限后，進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度。它和上市公司通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)獲得比較滿意的審計(jì)意見(jiàn)的行為是不一樣的。一個(gè)是自愿性審計(jì)師變更，一個(gè)是強(qiáng)制性變更，它們是有本質(zhì)上的區(qū)別的。自愿性變更一般情況下是為了尋找比現(xiàn)任更適合公司需要的審計(jì)師，特別是現(xiàn)任審計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)不符合公司要求時(shí)，公司才會(huì)采取變更審計(jì)師的行動(dòng)。但是，強(qiáng)制性變更是為了遵守法律法規(guī)的要求而變更，即使現(xiàn)任已經(jīng)很符合公司的要求，公司還是必須變更審計(jì)師，也可以將審計(jì)師的強(qiáng)制變更說(shuō)成是公司的一項(xiàng)義務(wù)，是必須完成的。通過(guò)實(shí)施審計(jì)強(qiáng)制輪換制來(lái)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，恢復(fù)投資者的信心。

二、實(shí)施審計(jì)輪換制的理由

(一)為了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要以自身的信譽(yù)向社會(huì)公正表明，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)與公允的。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性分為兩種：一是形式上的獨(dú)立，一是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位或個(gè)人沒(méi)有任何物質(zhì)利益關(guān)系，從外部人看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的，沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，但是形式上的獨(dú)立還是可以從一些方面看出來(lái)的，比如沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等等。

(二)為了職業(yè)謹(jǐn)慎保持和審計(jì)失敗減少

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中來(lái)看，在非首次審計(jì)業(yè)務(wù)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)由“謹(jǐn)慎”轉(zhuǎn)變?yōu)椤笆欠裼行碌淖兓?，很容易?duì)審計(jì)業(yè)務(wù)失去敏銳的職業(yè)判斷，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)某一客戶時(shí)間一長(zhǎng)，可能會(huì)形成固有的思維模式，其工作模式也具有一定的穩(wěn)定性，因而不容易發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題。而實(shí)施審計(jì)輪換制度可以使得“前任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免被“后任”發(fā)現(xiàn)其審計(jì)過(guò)程的錯(cuò)誤，在其審計(jì)過(guò)程更加謹(jǐn)慎，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中更多的錯(cuò)誤和舞弊，從而減少發(fā)生審計(jì)失敗的概率。

三、比較兩種審計(jì)強(qiáng)制輪換模式

(一)兩種輪換模式的概念

強(qiáng)制審計(jì)輪換有兩種模式，一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換，即規(guī)定在一定年限內(nèi)，上市公司必須更換其聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一上市公司提供審計(jì)的年限不得超過(guò)法律規(guī)定的期限。一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)責(zé)的合伙人的輪換，即只需要在本事務(wù)所內(nèi)輪換簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人，而不必要更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

(二)強(qiáng)制輪換事務(wù)所的收益

強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所與強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比較，主要收益有一條，就是降低了事務(wù)所和客戶串謀的可能性，讓前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)客戶都不時(shí)感受到后任事務(wù)所隔者時(shí)空的監(jiān)督目光，不敢造次。因此強(qiáng)制輪換事務(wù)所比強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更加提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

(三)強(qiáng)制輪換事務(wù)所的缺點(diǎn)

與強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比較，強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的缺點(diǎn)有三條。

第一，強(qiáng)制輪換事務(wù)所可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。美國(guó)質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期的前兩年內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的3倍。事務(wù)所的輪換使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師有了更多的首次審計(jì)的機(jī)會(huì)，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所變更可能加大上市公司的“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買”，尤其是在我國(guó)這樣的買方市場(chǎng)上，將自己的不良動(dòng)機(jī)隱藏在制度安排下，使投資者難以分辨其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正目的。

第二，強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所更會(huì)增加審計(jì)成本。如果要變更事務(wù)所，企業(yè)必須要了解一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體情況，從而決定改聘哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這使得企業(yè)要花費(fèi)較多的時(shí)間來(lái)制定決策。變更事務(wù)所后，接任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要從新了解客戶的情況，又不能在本事務(wù)所內(nèi)調(diào)取前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，還要與前任事務(wù)所取得聯(lián)系，需要更多的外勤工作時(shí)間，審計(jì)成本必然會(huì)提高。

第三，強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的混亂。有人計(jì)算過(guò)，如果實(shí)施事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，美國(guó)每年會(huì)有2000余家上市公司忙著更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，定期引來(lái)一次審計(jì)客戶爭(zhēng)奪大戰(zhàn)，造成社會(huì)資源的浪費(fèi)。在我國(guó)這樣的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，本來(lái)就已經(jīng)是一個(gè)買方市場(chǎng)了，如果還要定期輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了事務(wù)所本身的生存，將花費(fèi)大量的時(shí)間兜售服務(wù)而不是提供服務(wù)，用于推銷審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間可能甚至多于做審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間。而且這樣強(qiáng)制輪換事務(wù)所對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)是不公平的，大的事務(wù)所不甘心把原有的客戶輪換出去，影響其市場(chǎng)占有率，而小的事務(wù)所本身就沒(méi)有多少客戶，一旦要輪換可能會(huì)使其喪失客戶，影響其生存。

四、利弊權(quán)衡強(qiáng)制輪換審計(jì)師

強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的優(yōu)點(diǎn)

(一)可以提高獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

由于“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道其審計(jì)工作將會(huì)受到“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查，基于其對(duì)自身職業(yè)聲望的珍惜，“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)會(huì)更加小心謹(jǐn)慎，能夠更多的發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。因?yàn)槿绻骋蛔?cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期為某一特定公司提供審計(jì)服務(wù)，他的薪水和升職將會(huì)比較依賴這個(gè)被審計(jì)公司，兩者之間可能會(huì)產(chǎn)生除審計(jì)工作之外的其他利益關(guān)系，為了自己的利益著想（人都是理性人），注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)很容易做出妥協(xié)，滿足客戶一些不正當(dāng)?shù)囊?，甚至幫助被審?jì)公司造假。審計(jì)輪換制在一定程度上可以抑制這種情況的發(fā)生。而且如果“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了“前任”存在職業(yè)道德或過(guò)失行為，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，“前任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要承擔(dān)其相應(yīng)的法律責(zé)任，這樣迫使“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格按照審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求來(lái)做，提高了“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

(二)可以突破“前任”的固有思維模式

某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期的為一客戶服務(wù)，不僅會(huì)影響其獨(dú)立性，而且由于其固有的思維和工作模式，不利于發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題。如果定期更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重新審計(jì)客戶的報(bào)表和其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同的人具有不同的工作經(jīng)驗(yàn)和思維模式，能夠突破“前任”固有的思維和工作模式，可能能夠發(fā)現(xiàn)“前任”所沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，更加容易發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤和舞弊，從而能夠更加獨(dú)立、客觀、公正的出具審計(jì)意見(jiàn)，使上市公司的財(cái)務(wù)信息更加具有可信性。

五、強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不利之處

(一)增加審計(jì)成本

強(qiáng)制輪換審計(jì)師制度會(huì)從客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩個(gè)方面來(lái)增加審計(jì)成本。從客戶的角度來(lái)說(shuō)，首先要由股東大會(huì)來(lái)選擇接任的審計(jì)師，其次要重新提供大量足夠的資料來(lái)滿足首次審計(jì)的需要。首次審計(jì)需要的不僅有今年有變化的資料，還有以前年度積累的資料，比繼續(xù)審計(jì)需要的資料肯定是多一些的。接任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于不了解被審計(jì)單位的情況，為了出具客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)，必須要多花時(shí)間來(lái)了解企業(yè)的情況，必將延長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師外勤工作的時(shí)間。了解一個(gè)企業(yè)可不是一件容易的事，而審計(jì)工作講求的是在盡可能短的時(shí)間內(nèi)用盡可能小的成本把客戶的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果了然于胸，勾勒于紙上。對(duì)上市公司一遍一遍的由淺入深從頭了解是對(duì)社會(huì)效率的損耗。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)是以其審計(jì)工作的時(shí)間為依據(jù)計(jì)算的，外勤工作時(shí)間的延長(zhǎng)必然導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的提高，從而增加了被審計(jì)單位的審計(jì)成本。而大部分上市公司并沒(méi)有相應(yīng)的提高審計(jì)費(fèi)用，為了不使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本增加，事務(wù)所可能會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。

(二)審計(jì)質(zhì)量下降

接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的情況不熟悉，要從頭了解客戶的全部情況，當(dāng)被審計(jì)的上市公司情況較為復(fù)雜時(shí)，在短時(shí)間內(nèi)可能無(wú)法準(zhǔn)確熟悉客戶的各種情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)要求在短時(shí)間內(nèi)對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表提出審計(jì)意見(jiàn)，在無(wú)法完全熟悉客戶的情況下，可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)客戶報(bào)表中存在的錯(cuò)誤與舞弊，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。美國(guó)質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期的前兩年內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的3倍。這就意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任期越短，發(fā)生審計(jì)失敗的概率越大。

[1]余玉苗.李琳.審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析[J].經(jīng)濟(jì)評(píng)論,2009(5)

[2]李兆華.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期輪換制的博弈分析.《會(huì)計(jì)研究》，2010.3