北京市昌平區(qū)成人教育中心 王守賢

我國的 《事業(yè)單位會計準則 （試行）》和 《事業(yè)單位會計制度》是1998年1月1日開始執(zhí)行的。但隨著市場經(jīng)濟的穩(wěn)步推進、財政預算管理體制的改革、國庫集中收付制度改革、政府采購制度改革、收支兩條線、政府收支分類改革、績效管理改革等等，以及事業(yè)單位經(jīng)濟活動的多元化，使得事業(yè)單位會計面臨改革的必要。本文通過分析目前事業(yè)單位會計制度存在的問題，進而提出了事業(yè)單位會計制度改革的對策建議，以完善事業(yè)單位的會計核算。

一、事業(yè)單位會計改革的歷程

我國的事業(yè)單位會計制度是于1950年初步建立的；1951年至1992年預算會計制度是從調(diào)整到逐步完善階段；1992年至1998年進入了初步改革階段，財政部于1997年頒布了 《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，并于1998年1月1日起實施。

1998年至今是預算會計制度局部調(diào)整到全面深化改革階段，尤其是近年。2009年、2010年財政部下發(fā)了新《高等學校會計制度》（征求意見稿）。新《醫(yī)院會計制度》已于2011年7月1日起在國家確定的試點城市中的公立醫(yī)院執(zhí)行，這意味著我國正式揭開事業(yè)單位會計改革的序幕。因此事業(yè)單位會計改革勢在必行。

二、事業(yè)單位會計目前存在的問題

(一)以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)導致了一些問題的產(chǎn)生

我國《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定：會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權(quán)責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點。但隨著改革的不斷深入，收付實現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。比如政府采購貨物的驗收、項目的實施與貨款的支付存在時點間隔，或者一些工程的大型采購尾款的支付需要在經(jīng)過較長的工程保修期結(jié)束后才能支付，如按現(xiàn)行的單位預算會計制度處理，在采購和支付間隔跨年度時，對實施單位來說，會出現(xiàn)比較嚴重的賬實不符，不能真實反映預算單位的經(jīng)濟業(yè)務，造成會計信息不實。還有在收付實現(xiàn)制下，以款項的實際收支為基礎(chǔ)確認收入和費用，實質(zhì)是將事業(yè)支出總量和事業(yè)收入總量相配比，而這些配比不能使事業(yè)單位的績效和預算執(zhí)行情況得到客觀和全面的反映。

(二)固定資產(chǎn)的核算方法存在問題

《事業(yè)單位會計準則》中規(guī)定事業(yè)單位對固定資產(chǎn)核算原值，不計提折舊，不計提減值準備，只按事業(yè)收入與經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，修購基金對固定資產(chǎn)的賬面價值沒有影響，而且有些地區(qū)或部門規(guī)定不計提修購基金。這種會計處理導致：首先，固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值日益背離，不能如實反映單位的財務資源，不利于主管部門掌握所屬單位所有固定資產(chǎn)的真實情況。其次，不計算固定資產(chǎn)的實際損耗程度，難以合理進行價值補償，不能根據(jù)固定資產(chǎn)的新舊程度進行更新。再有提取的修購基金金額較小，不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護。

(三)基本建設(shè)會計與單位會計核算分離

目前由于財政分配和基建投資管理體制的原因，教育部門預算會計和基建會計是相互分離的。一個是“事業(yè)單位會計”，一個是“基建會計”。學校以各種資金進行固定資產(chǎn)的新建、擴建和改建等項目的基本建設(shè)工程，工程的支出并不在事業(yè)單位的會計賬簿中登記和反映，不做成本支出會計核算，只是在項目完工交付使用時才增加固定資產(chǎn)和固定基金。而且即使工程已完工，由于各方面的原因，對基建形成的固定資產(chǎn)不入賬或不能及時入賬。這樣一來，就人為地割裂了事業(yè)單位資金的流動和循環(huán)的整個過程。

(四)會計報表存在的問題

目前資產(chǎn)負債表的項目列示不科學。資產(chǎn)負債表是反映事業(yè)單位財務狀況的靜態(tài)報表，而現(xiàn)行事業(yè)單位資產(chǎn)負債表中既包括資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)時點靜態(tài)項目，又包括收入、支出時段動態(tài)項目，將兩種時間概念不同、性質(zhì)不同的信息混合在同一張報表上反映，而且此表與“收入支出總表”中的收入支出項存在重復列示。這不僅讓報表之間內(nèi)容重復，而且使得資產(chǎn)總額、負債和凈資產(chǎn)總額虛增，使財務分析存在局限性。

(五)預算的編制及指標的下達過于籠統(tǒng)

中小學等事業(yè)單位的公用經(jīng)費是按教職工人數(shù)或?qū)W生數(shù)來測算下發(fā)的，其中的分項不太詳細。如招待費、勞務費、會議費、培訓費等比較重要的財務支出沒有詳細的指標限制。因此在實踐中往往發(fā)生預算資金缺乏監(jiān)督，使用超標的現(xiàn)象。

三、改進和完善現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的對策建議

(一)在會計核算上，采取修正的權(quán)責發(fā)生制

從已經(jīng)進行政府會計改革的國家的實踐看，許多國家都逐步推行了權(quán)責發(fā)生制政府會計，但在引入權(quán)責發(fā)生制時，都沒有搞狂飆突進，而是采取了相對溫和的推進政策。

結(jié)合我國目前的實際情況，一方面收付實現(xiàn)制所反映的會計信息缺乏客觀性、可比性和全面性，不能適應以績效為導向的事業(yè)單位管理改革的需要。而另一方面事業(yè)單位的資金來源部分是財政撥款，其直接反映部門預算執(zhí)行情況，因此目前階段應還要保留以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算，因此事業(yè)單位會計應該采用修正的權(quán)責發(fā)生制?！靶拚臋?quán)責發(fā)生制”是指原則上采用權(quán)責發(fā)生制，而某些特定業(yè)務,如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等偏向于采用收付實現(xiàn)制。這樣可以準確反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負債狀況，而且操作難度相對較小。

(二)改變固定資產(chǎn)的核算模式

事業(yè)單位可參照現(xiàn)行企業(yè)會計準則的做法，取消“固定基金”、“專用基金——修購基金”科目，設(shè)置“累計折舊”科目，列入資產(chǎn)負債表中作為固定資產(chǎn)原值的減項，同時也適當考慮資產(chǎn)減值情況。購入固定資產(chǎn)時會計處理：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目；對固定資產(chǎn)采用年限平均法在預計使用壽命內(nèi)按月計提折舊。計提折舊時借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“累計折舊”。固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊。同時經(jīng)營租賃的固定資產(chǎn)不計提折舊。這樣能達到不高估資產(chǎn)價值，使賬面資產(chǎn)價值更符合實際，使會計信息具有可靠性。

(三)將基建會計的核算并入事業(yè)單位會計之中

作為獨立會計主體的事業(yè)單位，有必要對其全部資金運動進行完整核算。我們應將事業(yè)單位的全部資金：事業(yè)活動資金、經(jīng)營活動資金、投資資金和基建資金等全部納入事業(yè)單位會計報表中，筆者認為，首先要增設(shè)核算基建資金來源的一級會計科目“基建撥款收入”。其次增加核算基建資金運用的一級會計科目：“基建工程”或“在建工程”，來核算項目在建過程中的料費、人工費、設(shè)備費、間接費用等各項工程支出。根據(jù)工程價款結(jié)算單與施工單位結(jié)算工程價款時，借記“基建工程”、“在建工程”科目，貸記“預付賬款”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“應付賬款”等科目。待工程完工時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“基建工程”、“在建工程”。這樣就將基建會計納入財務會計的核算體系，形成了一個完整信息報告系統(tǒng)，滿足了會計信息使用者的需要。

(四)將國庫集中支付等財政改革內(nèi)容納入事業(yè)單位會計制度

建議對使用的財政資金要編制和審批詳細的事業(yè)單位經(jīng)費預算指標，建立一個行之有效的財務支付監(jiān)督系統(tǒng)，對預算單位使用的每一筆資金的活動狀況（付款人、付款銀行及賬戶、付款金額、付款科目、付款用途、收款人、收款銀行及賬戶、交易時間）進行實時監(jiān)控。提高支出透明度，逐漸減少違規(guī)支付行為的發(fā)生，以保證財政資金的使用更加規(guī)范。

(五)建立完善的會計報告體系

為達到準確反映會計信息的目的，筆者認為，事業(yè)單位的財務報表可以設(shè)計成四種報表，即資產(chǎn)負債表、收入支出表、預算收支表、基建投資表等。其中資產(chǎn)負債表按照“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的關(guān)系列示，還原資產(chǎn)負債表的本來面目；收入支出表反映事業(yè)收支、經(jīng)營收支等各項收支情況；預算收支表反映預算收入和支出金額；基建投資表反映基本建設(shè)項目的資金來源、使用和項目建設(shè)情況。各種報表項目的設(shè)計應和財政部門決算項目口徑一致。由此事業(yè)單位會計報表形成一個完整的系統(tǒng)，能更好地滿足報表使用者的需要。

隨著市場經(jīng)濟體制的推進，我國的事業(yè)單位只有不斷推進會計改革，才能使會計核算更能滿足事業(yè)單位績效管理、強化財政監(jiān)督的需要，也能適應新形勢發(fā)展的需要。

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