許文靜

（河北科技師范學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院，河北 秦皇島 066004）

1 引言

近年來(lái)，隨著電子商務(wù)的興起，物流企業(yè)得到了迅速發(fā)展。但是，高成本、低效益的狀況卻在物流企業(yè)普遍存在。因此，如何準(zhǔn)確核算成本，有效控制成本，從而提高經(jīng)濟(jì)效益，是物流企業(yè)調(diào)整管理模式的關(guān)鍵所在。傳統(tǒng)的成本控制方法主要按照支付形式、支付功能以及適用范圍來(lái)進(jìn)行成本控制，具有較大的局限性。

2 我國(guó)物流企業(yè)在成本控制方面存在的問(wèn)題

當(dāng)前，物流企業(yè)在我國(guó)正處于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的快速發(fā)展階段，但是在管理方面還存在很多問(wèn)題，尤其是成本管理尚處于起步階段，成本控制水平較低。概括起來(lái)，我國(guó)物流企業(yè)成本控制主要存在以下幾方面問(wèn)題。

2.1 缺乏成本控制的戰(zhàn)略意識(shí)

目前，我國(guó)物流企業(yè)重成本核算輕成本控制，對(duì)成本的管理停留在簡(jiǎn)單地記錄發(fā)生的成本費(fèi)用和簡(jiǎn)單地對(duì)成本進(jìn)行分析，根本沒(méi)有意識(shí)到成本控制是制約企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素，更沒(méi)有制定與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。

2.2 對(duì)物流企業(yè)成本構(gòu)成認(rèn)識(shí)不清

首先，物流企業(yè)沒(méi)有將提供的物流服務(wù)當(dāng)做一種產(chǎn)品來(lái)進(jìn)行核算成本的意識(shí)。就如同生產(chǎn)企業(yè)，物流企業(yè)在完成一項(xiàng)專門的物流服務(wù)合同時(shí)，要消耗企業(yè)的各種資源，這就是物流企業(yè)的成本。在實(shí)際物流業(yè)務(wù)中，物流企業(yè)很少按照單個(gè)物流服務(wù)合同來(lái)核算成本，對(duì)單個(gè)物流服務(wù)合同的盈利程度或者虧損程度就不清楚，成本控制就無(wú)從談起。其次，物流企業(yè)在對(duì)成本進(jìn)行定性分析時(shí)差異較大，依照企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度很難使用一個(gè)單獨(dú)的科目對(duì)成本進(jìn)行歸集。實(shí)務(wù)中，物流企業(yè)的成本費(fèi)用在多個(gè)會(huì)計(jì)科目上反映，無(wú)法為物流企業(yè)成本控制提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

2.3 缺乏全過(guò)程管理和控制的觀念

物流企業(yè)提供的物流服務(wù)涉及到運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、配送、包裝、裝卸等一系列過(guò)程。而在實(shí)務(wù)操作中，絕大多數(shù)物流企業(yè)將這一系列過(guò)程分裂開(kāi)來(lái)，并沒(méi)有將其納入一個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行統(tǒng)一運(yùn)作。這樣一來(lái)，物流企業(yè)只重視局部功能的改善和局部成本的特別控制，而對(duì)整個(gè)系統(tǒng)物流服務(wù)過(guò)程的管理和控制就忽視了，長(zhǎng)期下去就導(dǎo)致物流管理混亂、存在重復(fù)搬運(yùn)、路徑不合理等現(xiàn)象，影響了工作效率。

2.4 缺乏完善的成本控制體系

目前，我國(guó)只有極少數(shù)物流企業(yè)能夠制定科學(xué)合理的成本體系，大多數(shù)物流企業(yè)成本管理粗放、運(yùn)作不規(guī)范，成本控制的組織化、規(guī)范化以及標(biāo)準(zhǔn)化水平較低，不能提供準(zhǔn)確的服務(wù)成本核算信息。這樣容易導(dǎo)致運(yùn)作成本與服務(wù)質(zhì)量的不平衡、物流服務(wù)與服務(wù)承諾不匹配，服務(wù)水平不穩(wěn)定，在很大程度上制約了物流企業(yè)的發(fā)展。

3 作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本控制中應(yīng)用的可行性分析

3.1 簡(jiǎn)析作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity Based Costing）簡(jiǎn)稱ABC法，是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，又稱作業(yè)成本計(jì)算法，企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和便是產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法最早用于分配制造費(fèi)用以及計(jì)算產(chǎn)品制造成本，現(xiàn)在作為一種定量管理方法在企業(yè)中得到普遍應(yīng)用。其基本思想是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生，作業(yè)是產(chǎn)品（服務(wù)）與資源之間的中介，如圖1所示。

與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法具有以下特殊性：其一，作業(yè)成本法是從資源的耗用來(lái)揭示成本的內(nèi)涵，不是簡(jiǎn)單地為獲取資源而進(jìn)行資金的支出。在作業(yè)這種理念下，作業(yè)儼然成為了費(fèi)用發(fā)生和成本形成的中轉(zhuǎn)核心，成本變成了與作業(yè)緊密相聯(lián)的一個(gè)多層次的概念，而不是僅僅支付資金的多少；其二，作業(yè)成本法不僅關(guān)注產(chǎn)品（服務(wù)）成本結(jié)果，還注重將資源和作業(yè)作為成本計(jì)算對(duì)象；其三，作業(yè)成本的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)是看作業(yè)的數(shù)量化，要根據(jù)相關(guān)的作業(yè)來(lái)確定企業(yè)服務(wù)究竟所消耗的資源多少。不是僅僅只重視財(cái)務(wù)方面有關(guān)資金的支付、稅金的繳納，它特別強(qiáng)調(diào)關(guān)注非財(cái)務(wù)變量因素；其四，作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)對(duì)于間接費(fèi)用較高、服務(wù)品種多樣、個(gè)性化突出的企業(yè)更適用，尤其是現(xiàn)代物流企業(yè)。

3.2 物流企業(yè)在成本構(gòu)成和構(gòu)成特征方面的分析

3.2.1 物流企業(yè)成本構(gòu)成分析。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)與標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)對(duì)成本的定義，成本是為了一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測(cè)定的價(jià)值犧牲。對(duì)于物流企業(yè)來(lái)說(shuō)，其提供的主要是運(yùn)送、存儲(chǔ)、裝運(yùn)、配送貨、加工、信息服務(wù)、代理報(bào)關(guān)、財(cái)務(wù)結(jié)算等一系列服務(wù)活動(dòng)，其成本是指物流企業(yè)在提供物流服務(wù)產(chǎn)品過(guò)程中耗費(fèi)的各種資源的貨幣體現(xiàn)。

（1）營(yíng)運(yùn)成本。物流企業(yè)在提供各項(xiàng)物流服務(wù)的過(guò)程中直接發(fā)生的成本就是營(yíng)運(yùn)成本，主要有直接材料、直接人工以及間接費(fèi)用。直接材料，即物流企業(yè)在提供物流服務(wù)過(guò)程中消耗的原材料，如為了方便操作、方便標(biāo)記和認(rèn)證、方便提高操作效率而存在的手寫標(biāo)簽、條形碼標(biāo)簽、包裝用的紙箱、包裝帶等等。可見(jiàn)，直接材料一般是物流企業(yè)提供物流服務(wù)過(guò)程消耗的一些輔助性材料，其類別較少，在物流企業(yè)成本中所占的比重較??；直接人工，即物流企業(yè)提供物流服務(wù)過(guò)程中消耗的人工費(fèi)用，一般是指運(yùn)輸業(yè)務(wù)過(guò)程中司機(jī)的薪酬支出、倉(cāng)庫(kù)管理人員的薪酬、業(yè)務(wù)部門人員的薪酬、驗(yàn)收部門的薪酬等等，直接人工是物流企業(yè)的主要成本之一；間接費(fèi)用，即物流企業(yè)在提供物流服務(wù)過(guò)程中除了直接材料和直接人工以外無(wú)法直接歸集到某一特定物流服務(wù)上的成本耗費(fèi)，比如運(yùn)輸車輛、倉(cāng)庫(kù)和升降設(shè)備等的折舊、維修以及水、電、保安、物業(yè)管理及信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)維護(hù)等發(fā)生的費(fèi)用。間接費(fèi)用項(xiàng)目繁多，范圍又廣，在物流企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本中所占比重最高。

（2）非運(yùn)營(yíng)成本。與其他企業(yè)一樣，物流企業(yè)的非運(yùn)營(yíng)成本主要指實(shí)際發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及其他費(fèi)用。其中，銷售費(fèi)用是指物流企業(yè)為了取得物流服務(wù)合同以及對(duì)合同進(jìn)行處理發(fā)生的費(fèi)用，比如，銷售部門員工的薪酬、支付的廣告費(fèi)、為訂立合同發(fā)生的其他費(fèi)用等等；管理費(fèi)用是指物流企業(yè)為了組織和管理企業(yè)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，比如為了優(yōu)化物流流程支付的咨詢費(fèi)、開(kāi)發(fā)新的物流產(chǎn)品發(fā)生的研發(fā)費(fèi)等等；其他費(fèi)用主要指物流企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的除了銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用以外的費(fèi)用，比如，在提供代購(gòu)服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的匯兌損失，發(fā)生的利息支出，相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。

3.2.2 物流企業(yè)成本構(gòu)成特征分析。物流企業(yè)提供的服務(wù)、提供的產(chǎn)品是各種物流服務(wù)功能環(huán)節(jié)為一體的物流服務(wù)鏈的整合，主要是為客戶在運(yùn)送、存儲(chǔ)、裝運(yùn)、加工、配貨、信息服務(wù)等方面提供服務(wù)，所以它具有典型的無(wú)形性、瞬時(shí)性、多樣性的特征。因此，也就決定了物流企業(yè)成本構(gòu)成方面的特征。

（1）物流企業(yè)不具有存貨成本。物流企業(yè)在提供物流服務(wù)的過(guò)程中，沒(méi)有實(shí)際產(chǎn)品的產(chǎn)生，生產(chǎn)與銷售過(guò)程同時(shí)完成，不存在“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品”等存貨，更不存在存貨成本。這一特征對(duì)物流企業(yè)提供個(gè)性化服務(wù)的要求極高，需要物流企業(yè)針對(duì)不同的客戶提供差異化的服務(wù)，并要求物流企業(yè)能夠確定單項(xiàng)物流服務(wù)合同的產(chǎn)品。

（2）間接費(fèi)用在物流企業(yè)成本構(gòu)成中的比重很大。從物流企業(yè)的成本構(gòu)成中可以看出，物流企業(yè)的間接費(fèi)用包含的范圍廣、種類多，比如，運(yùn)輸員、配送員的薪酬，車輛運(yùn)輸?shù)娜加秃馁M(fèi)、運(yùn)輸車輛的輪胎、潤(rùn)滑油消耗、倉(cāng)庫(kù)的折舊，裝運(yùn)、設(shè)備的折舊、維修，水、電、物業(yè)及信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)與維護(hù)等種種費(fèi)用。

3.3 物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法在成本控制方面的優(yōu)勢(shì)

與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法應(yīng)用到物流企業(yè)成本控制上有如下優(yōu)勢(shì)：

（1）有助于物流企業(yè)對(duì)成本發(fā)生的全過(guò)程實(shí)行控制。作業(yè)成本法的特點(diǎn)是以“作業(yè)”為中心，關(guān)注的焦點(diǎn)是作業(yè)的發(fā)生以及作業(yè)對(duì)資源的消耗。在作業(yè)成本法下，物流企業(yè)可以更好地對(duì)裝卸、搬運(yùn)、配送、包裝等作業(yè)進(jìn)行控制，從而有效地控制成本。

（2）有助于物流企業(yè)這種間接費(fèi)用比重高、個(gè)性化服務(wù)要求高的企業(yè)控制成本。作業(yè)成本法不僅可以得到物流企業(yè)各種作業(yè)的總成本，而且還可以得到某個(gè)單項(xiàng)物流服務(wù)項(xiàng)目的成本，進(jìn)而為物流企業(yè)控制間接費(fèi)用、為單項(xiàng)物流服務(wù)合同定價(jià)提供依據(jù)。

（3）有助于物流企業(yè)進(jìn)行全面成本控制?，F(xiàn)代物流企業(yè)對(duì)成本進(jìn)行有效控制，不僅需要關(guān)注財(cái)務(wù)信息，還需要關(guān)注非財(cái)務(wù)信息。而作業(yè)成本法關(guān)注服務(wù)提供的全過(guò)程，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，有助于對(duì)物流企業(yè)發(fā)生的全面成本進(jìn)行控制。

4 物流企業(yè)如何在成本控制中具體運(yùn)用作業(yè)成本法

作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本控制中的具體運(yùn)用，可以依靠以下流程進(jìn)行：

4.1 進(jìn)行作業(yè)分析，劃分物流系統(tǒng)中涉及的各項(xiàng)作業(yè)

作業(yè)分析是指分析物流服務(wù)全過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)活動(dòng)，即將同質(zhì)的活動(dòng)確認(rèn)為了作業(yè)中心，這樣可以將物流企業(yè)提供物流服務(wù)全過(guò)程劃分為一個(gè)個(gè)計(jì)算成本和評(píng)價(jià)效果的基本單位，也就是作業(yè)。一項(xiàng)作業(yè)可能是跨部門執(zhí)行的，也可能是多個(gè)部門共同完成一項(xiàng)作業(yè)。物流企業(yè)發(fā)生的作業(yè)依照各項(xiàng)物流活動(dòng)功能的不同，可以進(jìn)行具體劃分，將其劃分為運(yùn)輸作業(yè)、包裝作業(yè)、裝卸作業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)、搬運(yùn)作業(yè)、流通加工作業(yè)、信息處理作業(yè)等，所有這些作業(yè)共同構(gòu)成了物流企業(yè)物流的全過(guò)程。

4.2 確定資源動(dòng)因，明確物流企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)中涉及的資源

首先，在明確資源發(fā)生的動(dòng)因后，先要建立資源庫(kù)，將一定期間內(nèi)資源的消耗歸集到對(duì)應(yīng)的資源庫(kù)當(dāng)中。之后，根據(jù)作業(yè)成本法的原理，作業(yè)消耗資源，將物流企業(yè)在一定期間內(nèi)為了完成作業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)成本耗費(fèi)，也就是作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中需要花費(fèi)的代價(jià)，設(shè)立一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，最后按照資源動(dòng)因劃分標(biāo)準(zhǔn)，將資源庫(kù)中各項(xiàng)消耗的資源全部分配到各項(xiàng)物流作業(yè)成本庫(kù)中。

4.3 確定成本發(fā)生動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象

成本動(dòng)因是指作業(yè)被產(chǎn)品或者勞務(wù)消耗的方式和原因。物流企業(yè)在提供物流服務(wù)的全過(guò)程中涉及到眾多的作業(yè)，從效率上不能將每一項(xiàng)作業(yè)確定為一個(gè)成本動(dòng)因，從效益上如果將諸多作業(yè)綜合起來(lái)又會(huì)造成成本計(jì)算的誤差，因此，在確定成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)根據(jù)如下原則：一是成本動(dòng)因與各項(xiàng)物流作業(yè)消耗之間存在的相關(guān)性；二是計(jì)量成本動(dòng)因的成本多少；三是采用成本動(dòng)因所導(dǎo)致的行為；四是上述三個(gè)因素的相互作用。一般來(lái)說(shuō)，成本動(dòng)因越多，計(jì)算的成本越準(zhǔn)確，但是效率越低，這里需要兼顧到運(yùn)用作業(yè)成本法的效益和效率。

4.4 計(jì)算匯總物流作業(yè)成本

最后，物流企業(yè)要將作業(yè)成本庫(kù)歸集的作業(yè)成本根據(jù)成本動(dòng)因分配到各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象上。不過(guò)，物流企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題，一是應(yīng)該注重成本-效益原則。物流企業(yè)成本構(gòu)成中間接費(fèi)用所占的比重較大，對(duì)間接費(fèi)用的分配越精確，所需的成本也越大。在實(shí)務(wù)中，物流企業(yè)應(yīng)該綜合考慮成本核算的工作量等因素協(xié)調(diào)好成本和效益的關(guān)系；二是應(yīng)該針對(duì)不同的物流服務(wù)合同，不斷更新作業(yè)成本法，重新確定成本動(dòng)因。

作業(yè)成本法應(yīng)用到物流企業(yè)在成本控制上將會(huì)有明顯的改進(jìn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是作業(yè)成本法下，物流企業(yè)可以采用包括財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量的多元分配基準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，分配間接費(fèi)用更準(zhǔn)確更相關(guān)；二是作業(yè)成本法下，將物流企業(yè)提供物流服務(wù)全過(guò)程中涉及到的各項(xiàng)物流作業(yè)作為成本計(jì)算對(duì)象，可以為物流企業(yè)提供各項(xiàng)作業(yè)的成本耗費(fèi)信息，更利于物流企業(yè)進(jìn)行成本分析；三是在作業(yè)成本法下，物流企業(yè)可以將絕大多數(shù)的成本費(fèi)用，比如以前一次性扣除的營(yíng)銷、倉(cāng)儲(chǔ)等費(fèi)用，按照資源動(dòng)因和成本動(dòng)因分配到特定的物流服務(wù)中，可以為企業(yè)成本控制提供更加可靠的信息。

5 結(jié)語(yǔ)

總而言之，基于作業(yè)成本法的我國(guó)物流企業(yè)成本控制，可以有效地提升成本控制水平，盡快扭轉(zhuǎn)物流企業(yè)成本高、效益低的局面，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)物流企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

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