曹 軍

(大慶師范學(xué)院，黑龍江 大慶 163712)

會(huì)計(jì)理論體系是以會(huì)計(jì)理論內(nèi)容為構(gòu)件的有機(jī)結(jié)合體，具有完整性和系統(tǒng)性?？茖W(xué)的會(huì)計(jì)理論體系，為會(huì)計(jì)理論工作者研究會(huì)計(jì)理論指明方向，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供理論依據(jù)。會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)可追溯到人類活動(dòng)的早期，已有數(shù)千年的光輝歷程。而人們對(duì)會(huì)計(jì)理論體系至今尚未達(dá)成共識(shí)，遠(yuǎn)未形成令人滿意的科學(xué)體系。

一、會(huì)計(jì)理論內(nèi)容的回顧與評(píng)價(jià)

構(gòu)建一個(gè)科學(xué)完整的會(huì)計(jì)理論體系，必須首先明確會(huì)計(jì)理論的基本內(nèi)容。會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容同其他學(xué)科理論的內(nèi)容一樣，總是處在一個(gè)不斷發(fā)展變化，日益充實(shí)豐富的發(fā)展過程中。關(guān)于會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容，言人人殊，各家之說，均有不同，可謂眾說紛紜，莫衷一是。按不同的標(biāo)準(zhǔn)可以構(gòu)成多種多樣的會(huì)計(jì)理論內(nèi)容的表述。幾種有代表性的表述如下：

第一，吳水澎教授在其所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論研究》[1]34一書中，把會(huì)計(jì)理論分為三個(gè)層次，即會(huì)計(jì)理論研究方法，辯證理性認(rèn)識(shí)所得到的會(huì)計(jì)基本理論和通過價(jià)值理性認(rèn)識(shí)所得到的會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。

第二，閻德玉教授在其《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究》[2]8一書中認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論包括成本會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)原則理論和會(huì)計(jì)概念理論。

第三，葛家澍教授在其主編的《會(huì)計(jì)大典·會(huì)計(jì)理論》[3]11-12一書中認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)史、會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)研究方法及其他一些專門問題。

筆者認(rèn)為，關(guān)于會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容，過去有多種表述，現(xiàn)在有多種表述，今后還有多種表述。多種表述并存既是豐富多彩的會(huì)計(jì)理論的客觀反映，也是人們觀察角度不同和選擇分類標(biāo)準(zhǔn)不同出現(xiàn)的一種正?，F(xiàn)象。

上述第一種表述將會(huì)計(jì)理論分為三個(gè)層次，是以認(rèn)識(shí)論與方法論為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)理論內(nèi)容進(jìn)行歸類的，此種劃分具有抽象概括的特點(diǎn)，具有普遍意義。第二種表述是從現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的分野上表述各自代表性的內(nèi)容。第三種表述除了包括第一種表述的會(huì)計(jì)理論的三個(gè)層次(基本理論、應(yīng)用理論、研究方法)之外，還突出了諸如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)理論內(nèi)容。

筆者認(rèn)為，根據(jù)對(duì)事物分類必盡的原則，結(jié)合會(huì)計(jì)理論的發(fā)展歷程，會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容可歸納概括為會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和其他會(huì)計(jì)理論專題三個(gè)方面。

第一，會(huì)計(jì)基本理論。會(huì)計(jì)基本理論主要包括會(huì)計(jì)的本質(zhì)(定義)、會(huì)計(jì)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的對(duì)象、會(huì)計(jì)的職能、會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)與相鄰學(xué)科關(guān)系、會(huì)計(jì)理論研究方法和會(huì)計(jì)史等內(nèi)容。會(huì)計(jì)基本理論是本學(xué)科最基本的理論問題，構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)科的最基本框架，是原理和基礎(chǔ)性質(zhì)的，其功能是比較長遠(yuǎn)的，對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用比較間接。

第二，會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。會(huì)計(jì)應(yīng)用理論主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)行為理論等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論是關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域的會(huì)計(jì)理論，主要研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本程序和方法(會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的基本理論和方法)。管理會(huì)計(jì)理論是關(guān)于管理會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域的會(huì)計(jì)理論，主要研究會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策和會(huì)計(jì)控制的基本原理和方法。會(huì)計(jì)行為理論屬于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論范疇，它主要研究如何對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為進(jìn)行優(yōu)化和規(guī)范。會(huì)計(jì)應(yīng)用理論屬于應(yīng)用研究，即運(yùn)用基礎(chǔ)研究的成果，通過探索，開辟應(yīng)用的途徑，把基礎(chǔ)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)，其特點(diǎn)是有較好的操作性。

第三，其他會(huì)計(jì)理論專題。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的源泉。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，不斷地涌現(xiàn)出會(huì)計(jì)新情況、新問題，需要良好的會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的開拓，從而形成一些專門的會(huì)計(jì)理論問題，諸如環(huán)境會(huì)計(jì)理論、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論、人力資源會(huì)計(jì)理論、知識(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)的國際化問題等。這些問題或者尚處在研究探索階段，或者不夠成熟，某些部分還無法付諸實(shí)踐，還暫時(shí)不能列入會(huì)計(jì)基本理論或者會(huì)計(jì)應(yīng)用理論范疇，為研究方便和會(huì)計(jì)理論內(nèi)容的完整性，將其作為會(huì)計(jì)理論一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分是合理的。

二、會(huì)計(jì)理論體系的回顧與評(píng)價(jià)

會(huì)計(jì)理論體系是由若干單個(gè)會(huì)計(jì)理論按一定邏輯關(guān)系形成的能完整反映本學(xué)科的本質(zhì)及其規(guī)律的科學(xué)知識(shí)體系。會(huì)計(jì)理論體系是以會(huì)計(jì)理論內(nèi)容為構(gòu)件的有機(jī)結(jié)合體，具有完整性和系統(tǒng)性。對(duì)于同一研究對(duì)象，由于人們研究方法的不同，以及認(rèn)識(shí)論的原因可能會(huì)形成不同的理論體系。任何一種形式的會(huì)計(jì)理論體系的建立，必須把握以下幾點(diǎn)：①明確歸納會(huì)計(jì)理論應(yīng)包括的內(nèi)容，并進(jìn)行科學(xué)分類；②建立各種理論之間的聯(lián)系，確立各種理論功能的配合與互補(bǔ)。

目前，中外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的認(rèn)識(shí)尚不一致，不論其研究的角度如何，作為一個(gè)完善的會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)包括各個(gè)層次的理論，體系所涵蓋的內(nèi)容應(yīng)該具有完整性和系統(tǒng)性。幾種代表性會(huì)計(jì)理論體系觀點(diǎn)如下：

第一種，朱國璋先生在《近代會(huì)計(jì)理論之介紹》[4]17一書中介紹當(dāng)時(shí)美國學(xué)者的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)理論體系一可歸納如圖1所示。

圖1 會(huì)計(jì)理論體系一

第二種，由Donald E.Kieso,Jerry J.Wey gandt著，臺(tái)灣學(xué)者姜家訓(xùn)譯的《中級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》[5]32一書中，認(rèn)為會(huì)計(jì)理論體系二如圖2所示。

圖2 會(huì)計(jì)理論體系二

第三種，閻德玉教授在其所著的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究》[2]19一書中，提出會(huì)計(jì)理論體系由會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)、會(huì)計(jì)本質(zhì)理論、會(huì)計(jì)對(duì)象理論、會(huì)計(jì)目標(biāo)理論和會(huì)計(jì)發(fā)展理論構(gòu)成，如圖3所示。

圖3 會(huì)計(jì)理論體系

第四種，吳水澎教授在其所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論研究》[1]一書中，把會(huì)計(jì)理論分為會(huì)計(jì)理論研究方法、會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論三個(gè)層次，如圖4所示。

圖4 會(huì)計(jì)理論體系

上面列示的會(huì)計(jì)理論體系的四種表述，前兩種為美國學(xué)者有代表性的觀點(diǎn)，后兩種為中國會(huì)計(jì)界的認(rèn)識(shí)。

第一種表述盛行于20世紀(jì)70年代以前美國會(huì)計(jì)假設(shè)理論流行時(shí)期。會(huì)計(jì)假設(shè)理論體系，是在20世紀(jì)30年代開始制訂會(huì)計(jì)原則的實(shí)踐中逐漸形成的。在早期制訂公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的過程中，忽視會(huì)計(jì)理論研究，所制訂的會(huì)計(jì)原則局限于對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在的慣例進(jìn)行歸納與認(rèn)同，受到各方的批評(píng)。后來美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)研究部第1、第3號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)的發(fā)表，基本上確立了會(huì)計(jì)原則的研究思路。“假設(shè)—原則”，即從假設(shè)出發(fā)，采用演繹的方式，推演出基本原則。

但是，筆者從研究資料發(fā)現(xiàn)，作為會(huì)計(jì)理論最高層次的會(huì)計(jì)假設(shè)研究，呈現(xiàn)出眾說紛紜的狀況。如美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其會(huì)計(jì)研究報(bào)告第1號(hào)中提出了3類14條基本假設(shè)；伊利偌斯大學(xué)研究小組擬訂了6條基本假設(shè)；澳大利亞悉尼大學(xué)張渤教授，在澳洲會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1961年年會(huì)上，以“會(huì)計(jì)理論之建立”為題的講演中，提出了40條會(huì)計(jì)基本假設(shè)。

第二種會(huì)計(jì)理論體系的表述，產(chǎn)生和流行于20世紀(jì)70年代以后。這一理論體系建立的思想淵源有二：一是美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年在“論會(huì)計(jì)基本理論”中，首次提出了會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)；二是在信息系統(tǒng)論的影響下，美國會(huì)計(jì)界在20世紀(jì)70年代開始研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并探討以會(huì)計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)建立新的會(huì)計(jì)理論體系。

會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系是在新的歷史條件下伴隨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)踐產(chǎn)生的。1973年美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新的制訂機(jī)構(gòu)——美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)成立。成立伊始，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)便雄心勃勃地宣布，它將從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系的研究。它認(rèn)為，為了推導(dǎo)和制定各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則，首要之圖便是先把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各種目的和概念確定下來。為此，它 從1978年11月起陸續(xù)發(fā)表了8份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》，其內(nèi)容包括了會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系的基本內(nèi)容，為會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系奠定了理論框架。20世紀(jì)80年代，“會(huì)計(jì)目標(biāo)—會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征—財(cái)務(wù)報(bào)表要素—要素的確認(rèn)與計(jì)量—要素的報(bào)告”的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系取代了“會(huì)計(jì)假設(shè)—會(huì)計(jì)原則”的理論體系，成為當(dāng)今會(huì)計(jì)界的一種主流觀點(diǎn)。

第三種表述，是創(chuàng)建有中國特色會(huì)計(jì)理論體系的一種嘗試。認(rèn)為創(chuàng)建中國特色會(huì)計(jì)理論體系，需要研究三個(gè)方面的問題：一是選擇創(chuàng)立中國會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，二是確立中國會(huì)計(jì)理論體系的框架結(jié)構(gòu)，三是研究中國會(huì)計(jì)理論體系的基本內(nèi)容。

第四種表述，既吸收了我國會(huì)計(jì)理論研究的重大成果，如會(huì)計(jì)的定義、對(duì)象、職能等，同時(shí)也吸收了國外的會(huì)計(jì)觀念與內(nèi)容，如會(huì)計(jì)假定、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等。認(rèn)為會(huì)計(jì)理論體系分為會(huì)計(jì)理論研究方法、會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論三個(gè)層次的根據(jù)是：(1)它們的認(rèn)識(shí)過程不同；(2)它們之間既有共性又有個(gè)性。其共性是都來自會(huì)計(jì)實(shí)踐，是一種理性認(rèn)識(shí)，又指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，因而統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)理論。其個(gè)性是會(huì)計(jì)理論研究方法也是會(huì)計(jì)理論體系中的一個(gè)重要問題，可把它單獨(dú)列為一個(gè)層次；會(huì)計(jì)基本理論是本學(xué)科最基本的理論問題，構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)科的最基本框架，對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用比較間接，其功能是比較長遠(yuǎn)的；而會(huì)計(jì)應(yīng)用理論屬于應(yīng)用研究，把基礎(chǔ)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)，其特點(diǎn)是有較好的操作性。

三、會(huì)計(jì)理論體系的重構(gòu)

筆者認(rèn)為，前述四種會(huì)計(jì)理論體系的表述是從不同角度認(rèn)識(shí)的結(jié)果，其共同點(diǎn)是：(1)都選擇了會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，或是“假設(shè)起點(diǎn)論”，或是“目標(biāo)起點(diǎn)論”，或是“資金起點(diǎn)論”，或是“本質(zhì)起點(diǎn)論”。此外我國還曾出現(xiàn)過以“會(huì)計(jì)對(duì)象”或者“會(huì)計(jì)環(huán)境”為邏輯起點(diǎn)建立的會(huì)計(jì)理論體系，這里不再述評(píng)。(2)都涵蓋了會(huì)計(jì)理論的主要內(nèi)容，但都側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容。上述4種會(huì)計(jì)理論體系的表述也存在一些令人不盡滿意的問題，一是沒有遵循對(duì)事物分類必盡的原則，因?yàn)樯鲜龈鞣N會(huì)計(jì)理論體系側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論內(nèi)容，忽視了管理會(huì)計(jì)理論等內(nèi)容；二是沒有明確指出會(huì)計(jì)理論來自會(huì)計(jì)實(shí)踐并指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐；三是沒有強(qiáng)調(diào)其他會(huì)計(jì)理論專題問題，即會(huì)計(jì)理論新課題探索問題。基于此認(rèn)識(shí)，筆者構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系如圖5所示。

圖5 會(huì)計(jì)理論體系

圖5中的會(huì)計(jì)基本理論是會(huì)計(jì)學(xué)科最基本的理論問題，構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)科的最基本框架，是原理和基礎(chǔ)性質(zhì)的，其功能是比較長遠(yuǎn)的，對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用比較間接。會(huì)計(jì)基本理論主要包括會(huì)計(jì)的本質(zhì)(定義)、會(huì)計(jì)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的職能、會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)的對(duì)象、會(huì)計(jì)與相鄰學(xué)科的關(guān)系、會(huì)計(jì)理論研究方法和會(huì)計(jì)史等內(nèi)容。

圖5中的會(huì)計(jì)應(yīng)用理論屬于應(yīng)用研究，即運(yùn)用基礎(chǔ)研究的成果，通過探索、開辟應(yīng)用的途徑，把基礎(chǔ)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)，其特點(diǎn)是有比較好的操作性。會(huì)計(jì)應(yīng)用理論主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)行為理論等內(nèi)容。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論是關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域的會(huì)計(jì)理論，主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)理論是關(guān)于管理會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域的會(huì)計(jì)理論，主要包括會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策和會(huì)計(jì)控制等。會(huì)計(jì)行為理論主要研究如何對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為進(jìn)行優(yōu)化和規(guī)范，如會(huì)計(jì)行為是怎樣形成的、會(huì)計(jì)行為的主體是誰、會(huì)計(jì)行為的目標(biāo)是什么以及會(huì)計(jì)行為如何優(yōu)化等。

圖5中的其他會(huì)計(jì)理論專題是關(guān)于會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展中的一些新課題，如環(huán)境會(huì)計(jì)理論、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論、人力資源會(huì)計(jì)理論、知識(shí)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)國際化問題等。這些問題尚處在探索研究階段，還不夠成熟，某些部分還無法付諸實(shí)踐，可單獨(dú)列為一類，構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系的一個(gè)有機(jī)組成部分。作為科學(xué)完整并切合實(shí)際的會(huì)計(jì)理論體系，不應(yīng)該是封閉的，而應(yīng)該是開放推進(jìn)式的。因此，在會(huì)計(jì)理論體系中應(yīng)有一個(gè)會(huì)計(jì)理論專題或者會(huì)計(jì)發(fā)展理論部分。會(huì)計(jì)理論專題或者會(huì)計(jì)發(fā)展理論的研究成果，既可充實(shí)會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論，也可能影響整個(gè)會(huì)計(jì)理論大廈的重構(gòu)。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)由會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和其他會(huì)計(jì)理論專題三個(gè)部分構(gòu)成的理由是：(1)它們的認(rèn)識(shí)過程不同；(2)它們都是來自會(huì)計(jì)實(shí)踐的理性認(rèn)識(shí)，又能動(dòng)地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐；(3)對(duì)會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)包括的內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)分類，遵循了分類必盡的原則；(4)突出了會(huì)計(jì)理論體系的開放性和發(fā)展性；(5)指出了各種理論的功能與互補(bǔ)。

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