（重慶理工大學(xué) 重慶 400054）

石油天然氣行業(yè)具有風(fēng)險(xiǎn)高，風(fēng)險(xiǎn)與收益之間相關(guān)性較低的特點(diǎn)，同時(shí)也存在著產(chǎn)量遞減與成本遞增特性。因此其會(huì)計(jì)政策選擇特別是有關(guān)油氣資產(chǎn)計(jì)量的政策選擇更是一大難題。本文對(duì)油氣資產(chǎn)入賬價(jià)值、油氣資產(chǎn)減值損耗、油氣資產(chǎn)減值計(jì)提相關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇問題進(jìn)行探討。

一、油氣資產(chǎn)入賬價(jià)值

在一般工業(yè)企業(yè)，資產(chǎn)的入賬價(jià)值是由買價(jià)再加上運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、稅費(fèi)等與購(gòu)買該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的一些費(fèi)用組成。那么石油天然氣資產(chǎn)能否按照類似的方法進(jìn)行計(jì)價(jià)？如果可以，哪些相關(guān)費(fèi)用可計(jì)入資產(chǎn)？這就涉及到資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的選擇問題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》規(guī)定，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量；未探明礦區(qū)（組）內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量而將未探明礦區(qū)（組）轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)（組）的，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益；鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本；油氣開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，體現(xiàn)了成果法的要求。

由于我國(guó)三大石油公司皆在海外上市，應(yīng)當(dāng)充分考慮國(guó)際上其他計(jì)量方式。目前，國(guó)際上普遍采用的石油資產(chǎn)計(jì)量的方式有成果法和全部成本法兩種，兩者的主要差異在于是將勘探過程中未勘探到石油的支出是資本化還是一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而該差異的實(shí)質(zhì)則在于成本中心的范圍不同，成果法是以單個(gè)油田為成本中心，而完全成本法是以國(guó)家為成本中心的。目前我國(guó)可進(jìn)行石油開采的中石油、中石化、中海油屬于壟斷地位，公司資本實(shí)力雄厚，利潤(rùn)率高，采用成果法進(jìn)行核算，可有效減少企業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)納所得稅額，增加企業(yè)留存收益。但從另一方面來看，大量的勘探支出費(fèi)用化處理遞減了企業(yè)收益，惡化了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，影響了公司的籌資能力，而且隨著私有資本和外國(guó)資本未來的介入，成果法的采用必然會(huì)抬高石油產(chǎn)業(yè)的準(zhǔn)入門檻，增加企業(yè)的資金壓力，也不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的良性競(jìng)爭(zhēng)。而完全成本法由于將勘探支出資本化，使企業(yè)凈收益增大，石油資產(chǎn)賬面價(jià)值也增大，這些都有利于增強(qiáng)企業(yè)的籌資能力，緩解企業(yè)的資金壓力。

表1

二、油氣資產(chǎn)折耗計(jì)提

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，要通過計(jì)提折耗加以回收。折耗方法主要有平均年限法和單位產(chǎn)量法。兩種方法的比較見表1。

企業(yè)無論是采用年限平均法還是單位產(chǎn)量法，一經(jīng)確定不得隨意變更。下面從兩點(diǎn)來說明不同方法的選擇對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響：一是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。年限平均法下提取的油氣資產(chǎn)折耗額一般會(huì)小于單位產(chǎn)量法下提取的折耗額，這樣，在年限平均法下，石油天然氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)大于單位產(chǎn)量法下的賬面價(jià)值，即增加了企業(yè)資產(chǎn)；由于折舊費(fèi)用是當(dāng)期凈利潤(rùn)的一個(gè)抵減項(xiàng)目，提取的折耗額小，就會(huì)使企業(yè)低估成本，虛增利潤(rùn)，而單位產(chǎn)量法由于計(jì)入成本的折舊數(shù)額較多，則會(huì)高估成本，低估企業(yè)利潤(rùn)，從而影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。二是對(duì)企業(yè)盈余管理的影響。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗時(shí)，可以選擇使用年限平均法或單位產(chǎn)量法，這為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。

通過這兩點(diǎn)也可以看出，由于石油天然氣企業(yè)自身的特點(diǎn)，即隨著開發(fā)時(shí)間的延長(zhǎng)，產(chǎn)量將會(huì)減少，而生產(chǎn)投入?yún)s呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)，會(huì)造成產(chǎn)量與支出的不配比。因此我們?cè)谶x用資產(chǎn)折耗方法時(shí)，應(yīng)遵循石油企業(yè)自身成本規(guī)律的要求，首選單位產(chǎn)量法。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)兩種折耗方法進(jìn)行選擇使用，只是在目前條件下的一種過渡，未來以單位產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗應(yīng)是一種必然趨勢(shì)。

三、油氣資產(chǎn)減值計(jì)提

目前我國(guó)三大石油天然氣企業(yè)都沒有對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)油氣資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試是必要的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》規(guī)定：

1.探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理；對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，單個(gè)礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當(dāng)以單個(gè)礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額，單個(gè)礦區(qū)取得成本較小且與其他相鄰礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的，可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組進(jìn)行減值測(cè)試。未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。

2.井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施的減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理。由于石油天然氣企業(yè)許多資產(chǎn)是專用設(shè)備，很少存在或并不存在活躍的交易市場(chǎng)，對(duì)油氣資產(chǎn)來說往往很難確定其可收回價(jià)值，如果按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定的處理辦法來進(jìn)行減值測(cè)試，難以科學(xué)確定其減值金額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2004年頒布的ED6建議：當(dāng)某一主體初次運(yùn)用該準(zhǔn)則時(shí)，其對(duì)勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試可選擇以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”或“關(guān)于勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元”為基礎(chǔ)。

石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇中有大量需要會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷的地方，如未探明礦區(qū)權(quán)益的減值測(cè)試中需要運(yùn)用公允價(jià)值，而一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值如何科學(xué)合理的確定與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)密切相關(guān)，因此通過培訓(xùn)、招募高級(jí)會(huì)計(jì)人才等措施來提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，是非常必要的。