（哈爾濱商業(yè)大學會計學院 黑龍江哈爾濱150028）

隨著我國對外貿易額的迅速上升，我國企業(yè)成為許多國家反傾銷的對象，且多以企業(yè)敗訴而終了。通過對多起企業(yè)敗訴案件的分析可以看出，由于我國的會計準則對成本核算范圍的界定與反傾銷法中的成本確認有著較大差別，致使我國會計核算在企業(yè)成本核算范圍方面存在著一些亟待解決的問題，這也是應訴案件敗訴的關鍵所在。

一、我國企業(yè)成本核算范圍存在的問題

（一）企業(yè)成本核算信息不夠真實

隨著市場競爭的加劇和科學技術的跨越式發(fā)展，企業(yè)產品的生產制造過程相應的縮減，知識資源等無形資產的消耗和使用本也應該計入成本，但在企業(yè)成本核算時卻將無形資產計入到了管理費用中；環(huán)境成本對企業(yè)成本核算的影響也正在加劇，但是，我國許多企業(yè)的成本核算仍滯留在以生產制造過程的耗費為中心的階段，忽略了研發(fā)成本和環(huán)境成本的存在。因此，企業(yè)產品成本核算的信息不夠真實、準確和完整，無法反映構成產品的全部真實成本。

（二）企業(yè)成本核算對象不夠規(guī)范

成本核算對象的確定，是為了解決由誰來承擔成本和費用的問題。目前企業(yè)對這種問題并不是很關注，在企業(yè)產品成本核算過程中，按一個成本計算對象進行成本歸集，很少關注品種、規(guī)格以及各產品所耗工料費的差別，核算結果必然是計算出的單位產品成本大體相同，而忽略了各產品所耗工料費的差異。由于各種產品的銷售價格不同，由此得出的損益就缺乏真實性。另外，很多企業(yè)成本核算僅僅局限于生產成本的控制，而很少考慮到供應和銷售過程中的成本管理。如醫(yī)藥企業(yè)對生產過程中成本控制非常嚴格，但事實上，大多數醫(yī)藥產品在生產過程中的成本占其總成本的比重不超過30%，企業(yè)大量的產品成本支出發(fā)生在材料采購和產品銷售環(huán)節(jié)，特別是在廣告費用和宣傳費用方面。

（三）企業(yè)成本核算內容不夠全面

成本核算內容一般包括費用歸集分配與產品成本計算兩部分。企業(yè)大量資產沒有得到充分的計量是企業(yè)成本核算內容不夠全面的主要表現。企業(yè)的某些特殊資產特別是由企業(yè)控制并能夠為企業(yè)未來帶來經濟收益的資源，如無形資產、自然資源等，會計人員沒有或不能準確地加以計量，從而無法在資產負債表上得到充分的披露。隨著知識經濟時代的到來，科學技術已成為生產要素中的主要因素，科技資源的消耗理所應當地成為產品成本的主要構成部分，而現行會計核算過程卻將無形資產的價值攤入管理費用，并沒有計入產品成本，顯然不符合知識經濟時代成本核算的內涵，另外企業(yè)人工成本的歸集也不完整。

二、企業(yè)成本核算范圍的國內外比較

（一）從利潤表項目比較中美以及IASC成本核算范圍的差異

我國和美國都是通過費用與收入相配比形成營業(yè)利潤，國際會計準則委員會（IASC）是通過費用與收益相配比形成利潤即本期凈損益。我國的會計準則對成本核算僅僅要求計算直接材料、直接人工、制造費用這三個項目，而IASC的費用則包括損失，并且其內涵更為寬泛。美國會計原則委員會1970年發(fā)布的第4號公告，采用了六要素論，損失包含在費用要素中，與現行的IASC費用要素很相近。1980年財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布第3號財務會計概念公告，將損失從費用要素中獨立出來，成為獨立的十要素之一，而我國則將損失納入到利潤要素中。

表1 中國、美國及IASC成本核算范圍的比較

從表1可以看出，成本核算范圍的主要差異在于：其一，我國費用要素的概念寬于美國，美國認為的“副業(yè)經營和次要的經營”相當于我國的其他業(yè)務收入與其他業(yè)務支出，屬于“非營業(yè)項目”。其二，美國、歐洲和日本都將財務費用視為企業(yè)的籌資費用，納入到損失要素，而我國將其作為企業(yè)籌集資金的成本，是能夠為企業(yè)帶來經濟利益流入的必要支出，屬于費用要素。我國認為，其他業(yè)務收入與支出雖然沒有主營業(yè)務重要，依然屬于業(yè)務經營，它不僅要求盈利，而且持續(xù)經營，具有流轉過程，不應納入“非營業(yè)項目”。如此處理雖然比較科學，并形成了中國特色，也是我國“大費用觀”下成本核算范圍與國際的一個主要區(qū)別，結果卻導致我國企業(yè)成本核算范圍明顯小于國外企業(yè)。

（二）從發(fā)展歷程比較中西方企業(yè)成本核算范圍的差異

成本會計核算發(fā)展經歷了不同階段，成本核算的范圍也相應發(fā)生著變化。

1.西方成本核算的發(fā)展變化過程。

第一階段：20世紀初—40年代。成本核算的特征是：以工程驅動的標準成本為標志，以成本控制為特征的成本管理會計發(fā)展的初級階段。該階段產品成本核算關注的問題是：成本應該是什么？各方意見集中于工程驅動的標準成本。研究得出，產品成本的構成要素包括直接材料、直接人工、間接制造費用、銷售和管理費用等。

第二階段：20世紀40年代—80年代。成本核算的特征是：以成本形態(tài)為標志，以預測決策為基本特征的職能基礎成本管理會計的形成和發(fā)展階段。該階段成本管理會計第一次提出了固定成本和變動成本的劃分，這一區(qū)分導致了本量利分析和直接成本法的產生。固定成本和變動成本的劃分和應用，大大促進了成本管理會計的飛速發(fā)展。

第三階段：20世紀80年代后期—90年代。成本核算的特征是：以成本動因分析為標志，以作業(yè)成本管理為特征的作業(yè)基礎成本管理會計發(fā)展階段。該階段作業(yè)成本法在計算產品成本時多考慮了兩種變動成本，即變動成本由三種要素構成：（1）隨著產品數量變化而變化的成本；（2）隨著產品復雜性和批次變化而變化的成本；（3）隨著產品差異性如品種變化而變化的成本。

第四階段：20世紀90年代以后。成本核算的特征是：以市場驅動的標準成本及環(huán)境適應性為特征的戰(zhàn)略成本管理會計的發(fā)展階段。該階段成本核算的范圍是分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關的信息，特別是反映實際成本、業(yè)務量、價格、市場占有率、現金流量和企業(yè)總資源需求等方面的相關水平和趨勢的信息，通過報告戰(zhàn)略的成功與否，對戰(zhàn)略管理產生影響。

2.我國企業(yè)成本核算的發(fā)展歷程。

第一階段：20世紀初。成本核算特征是：執(zhí)行性成本核算階段，以泰羅的科學管理學說為基礎，對生產過程的各個方面進行嚴格的標準化管理。該階段成本核算的范圍是將嚴密的事先計算引進到會計體系中，實行事前計算、事中控制和事后分析相結合的會計計算和監(jiān)督體制。涉及材料、人工的標準成本的制定，制造費用預算的編制以及實際成本、費用與標準成本、費用的差異分析。

第二階段：20世紀50年代—80年代。成本核算特征是：決策性成本核算階段，企業(yè)的經營管理方式發(fā)生了變化，引進了行為科學以及運籌學的研究成果。在管理過程中，將調動員工主觀能動性作為重點。該階段，成本核算成為全面預算管理的內容，控制職能進一步延伸。增加了關于銷售、成本、利潤及資金需求量的預測以及責任會計等內容。

第三階段：20世紀80年代以后。成本核算特征是：戰(zhàn)略管理觀念下成本核算階段。在此觀念引導下，成本核算可以提供對衡量和改變企業(yè)戰(zhàn)略實施及其目標實現程度有用的反饋信息。該階段，成本核算范圍更為寬泛，包括戰(zhàn)略成本計算、戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績計量、分析市場上產品及競爭者的成本和成本結構。應該注意的是，企業(yè)成本核算的范圍可以適當地擴展，但也不能無限制的擴大。一方面，因為環(huán)境污染而給企業(yè)帶來的損失不可忽視，例如環(huán)境損害賠償、環(huán)境污染罰款、排污費等，環(huán)境成本也應逐漸成為企業(yè)成本核算的一個因素。另一方面，要注意無形資產的成本核算，無形資產在企業(yè)產品生產過程中占據重要位置，例如企業(yè)的產品研發(fā)、試驗、人工成本以及登記、注冊、法律保護所消耗的費用等成本，可以資本化的部分應該計入產品成本，而不應全部計入費用。

三、完善企業(yè)產品成本核算范圍的建議

針對我國企業(yè)在國際反傾銷案件中的失利，必須加強國際反傾銷會計舉證，逐步完善企業(yè)成本核算范圍。

（一）轉變企業(yè)成本核算內容

傳統(tǒng)的企業(yè)成本核算只注重直接生產成本的計算，重點放在企業(yè)內部的產品和部門的成本以及內部成本與計劃成本比較及監(jiān)控上。為此，應轉變企業(yè)成本核算的內容，不僅估算產品生產者的成本，同時也估算產品消費者的成本。例如產品生命周期成本法，它已經超出傳統(tǒng)的只從產品的生產企業(yè)對待成本核算的問題，而擴展到同時從產品的生產者和使用者角度考慮成本核算問題，實現了成本核算由企業(yè)觀向社會觀的轉變，從而促進整個社會資源的最優(yōu)配置和消耗。

（二）企業(yè)成本核算指標向前導性轉變

科學合理地核算企業(yè)產品成本，可以有效地幫助管理者籌劃未來，因此所選用的指標越來越具有前導性。具體來說，在企業(yè)的戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略成本會計中，領導者戰(zhàn)略思想的形成及具體化為企業(yè)的戰(zhàn)略目標，是關系到企業(yè)生存發(fā)展的前導性分析。此外，在目標成本計算法中的目標售價與目標成本、業(yè)績評價中的基準衡量也是如此。這些前導性指標的應用大大提高了管理者決策的質量。

（三）企業(yè)成本核算轉變?yōu)樨泿判耘c非貨幣性相結合的方式

企業(yè)成本核算所應用的指標，從計量方式上應采用“貨幣計量”與“非貨幣計量”相結合。綜合性是財務計量的優(yōu)點，但綜合還必須同分析相結合。非財務計量指標體系的形成同企業(yè)的性質和所處的環(huán)境有密切的關系。目前，美國企業(yè)中廣泛使用的非財務指標主要有：1.顧客導向方面：如對顧客需求反應的靈敏度、售后服務質量等。2.人本管理方面：如人才開發(fā)的超前性、知識共享和創(chuàng)新精神的發(fā)揮程度。3.綜合方面：如企業(yè)的戰(zhàn)略定位和整體的競爭優(yōu)勢。通過對這些指標進行分析研究，可以為企業(yè)洞察先機、改善經營、為保持和發(fā)展競爭優(yōu)勢創(chuàng)造條件。

（四）轉變企業(yè)成本核算決策支持模式

企業(yè)成本核算決策模式應向科學觀決策支持模式轉變，強調決策目標應遵循最優(yōu)化原則，把重點放在分析性的技術方法上，建立復雜的數學模型，并通過嚴密的數量分析求解數學模型，從中引出基本的結論?，F代社會，人的知識成為居主導地位的生產要素，在企業(yè)的成本核算過程中，要求把充分發(fā)揮人的主動性、創(chuàng)造性放在第一位。決策的層次越高，涉及面越廣，情況越復雜，戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強，決策人員和決策支持人員的綜合判斷能力就越重要。