王素梅，高 燕

（1.南京審計(jì)學(xué)院 審計(jì)系，江蘇 南京 210036； 2.武漢工業(yè)學(xué)院，湖北 武漢 430072）＊

19世紀(jì)末，英國(guó)國(guó)庫(kù)和審計(jì)部就陸軍勛章合同審計(jì)一事與陸軍評(píng)議會(huì)（Army Council）發(fā)生對(duì)立，他們認(rèn)為審計(jì)不僅應(yīng)檢查軍事支出事項(xiàng)的合規(guī)與否，還應(yīng)擴(kuò)展到審查軍事合同訂立的經(jīng)濟(jì)與否。自此，政府績(jī)效審計(jì)理念得以萌芽和發(fā)展。20世紀(jì)40年代，美國(guó)《政府公司控制法案》頒布，要求審計(jì)總署不僅應(yīng)審查公營(yíng)公司的合規(guī)性，還應(yīng)對(duì)公營(yíng)公司的內(nèi)部管理和控制效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而完全意義上的政府績(jī)效審計(jì)率先在美英等國(guó)建立。20世紀(jì)70年代，美國(guó)《政府組織、程序、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，標(biāo)志著政府績(jī)效審計(jì)開始走向法制化。在我國(guó)，政府績(jī)效審計(jì)經(jīng)過(guò)20世紀(jì)90年代以企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、專項(xiàng)資金效益審計(jì)為中心的探索，于2002年后進(jìn)入全面發(fā)展階段。《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，要全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都應(yīng)開展績(jī)效審計(jì)。因此，在新的世紀(jì)，世界范圍內(nèi)政府績(jī)效審計(jì)還將不斷發(fā)展，并日益成為一個(gè)國(guó)家社會(huì)民主發(fā)展和公共管理水平的象征。

一、政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展與審計(jì)體制的相關(guān)性：文獻(xiàn)綜述

政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展與審計(jì)體制的相關(guān)性研究始于20世紀(jì)末。1995年，經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織（OECD）對(duì)其各成員國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府績(jī)效審計(jì)的情況進(jìn)行調(diào)查。在此基礎(chǔ)上，Barzelay（1997）對(duì)澳大利亞、英國(guó)、美國(guó)等十三國(guó)政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的差異原因進(jìn)行分析，認(rèn)為行政與立法機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系是影響差異的主要原因之一，此外，還有組織法律地位、顧客關(guān)系、內(nèi)外部顧客政策選擇偏好因素等［1］。Jacobs（1998）以新西蘭政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展為研究對(duì)象，認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)是社會(huì)、政治制度等環(huán)境綜合作用的產(chǎn)物，是一個(gè)“認(rèn)識(shí)共同體”（Epistemic Communities）［2］。Guthrie 和 Parker（1999）則以澳大利亞政府績(jī)效審計(jì)20世紀(jì)最后25年的發(fā)展為研究對(duì)象，運(yùn)用歷史事件研究法認(rèn)為，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究不可能脫離政治程序，以及組織實(shí)現(xiàn)政治程序的手段中包含的巨大利益［3］。世界銀行（2001）、世界發(fā)展組織（2004）認(rèn)為，獨(dú)立性是一國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)成功開展績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵要素之一，即便是采用相同體制的國(guó)家，在組織方式上也會(huì)有自己的一些特點(diǎn)［4］。Lorenz Blume、Stefan Voigt（2010）通過(guò)近40個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)檢驗(yàn)后認(rèn)為，審計(jì)體制似乎對(duì)政府效率的影響不大，采用審計(jì)法院模式的國(guó)家腐敗水平感覺(jué)更高［5］。程新生、陶能虹（2000）、顧曉敏、鄭佳（2010）認(rèn)為，審計(jì)體制的不同是中美等國(guó)政府績(jī)效審計(jì)存在差異的主要原因之一［6］。陳全民、楊秋林、李建新（2005）對(duì)美國(guó)、瑞典和澳大利亞的政府績(jī)效審計(jì)進(jìn)行分析后認(rèn)為，立法機(jī)構(gòu)在其政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展中具有決定性作用［7］。

綜觀世界各國(guó)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展與審計(jì)體制的相關(guān)性研究，對(duì)兩者關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)研究涉及很少，國(guó)內(nèi)只有陳宋生、余新培（2005）［8］、歐陽(yáng)華生、余宇新（2009）［9］等對(duì)人均國(guó)民收入、教育指數(shù)、技術(shù)水平高低、財(cái)政總支出占GDP的比重等因素與政府績(jī)效審計(jì)開展的關(guān)系進(jìn)行過(guò)研究。究其研究困境，普遍認(rèn)為，主要原因在于績(jī)效審計(jì)學(xué)科還處于發(fā)展階段、政府審計(jì)理論框架的缺乏以及政府審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)不易公開獲得等。

二、理論基礎(chǔ)與研究假設(shè)

（一）理論基礎(chǔ)

審計(jì)體制是影響政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的重要因素，其理論基礎(chǔ)主要來(lái)源于公共受托責(zé)任理論。公共受托責(zé)任是委托—代理理論在公共領(lǐng)域中的運(yùn)用，被視為政治學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)重要的制度性特征。在國(guó)家的邊界內(nèi)，人民是公共資源和公共權(quán)力的所有者，從而成為委托方，政府受托對(duì)公共資源進(jìn)行使用，并承擔(dān)主動(dòng)報(bào)告等責(zé)任義務(wù)對(duì)人民負(fù)責(zé)。政府權(quán)力的行使因公共受托責(zé)任的要求而合法［10］。

政治學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，公共委托關(guān)系中信息的不對(duì)稱性和政治契約的不完備性使得逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)普遍存在。人民、議會(huì)、政府在一定程度上存在著自身各異的目標(biāo)函數(shù)，同時(shí)，政府管理具有強(qiáng)制性，往往在具體社會(huì)生活中可以憑借公共權(quán)力強(qiáng)制左右人們的行為，使民眾這一委托人在實(shí)際操作中成為弱勢(shì)群體。因此，必須設(shè)計(jì)有效的制度代表人民的意志來(lái)監(jiān)督政府的代理行為，避免逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。從而，在政府審計(jì)領(lǐng)域，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民眾及其代議機(jī)構(gòu)（議會(huì)）、各級(jí)政府部門的審計(jì)關(guān)系正式形成，政府審計(jì)成為解決委托代理問(wèn)題的一種路徑選擇，其中財(cái)政財(cái)務(wù)收支合規(guī)性審計(jì)是對(duì)政府履行公共受托責(zé)任的合規(guī)性、真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督，績(jī)效審計(jì)則是對(duì)政府履行公共受托責(zé)任的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等進(jìn)行監(jiān)督。

一國(guó)的政治體制是該國(guó)政府責(zé)任落實(shí)的基本環(huán)境，作為政府責(zé)任的監(jiān)督性制度安排，政府審計(jì)的隸屬關(guān)系，也即政府審計(jì)體制應(yīng)與各國(guó)的政治體制相適應(yīng)［11］。審計(jì)體制是國(guó)家根據(jù)政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，通過(guò)憲法、審計(jì)法等法定程序，對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的典型組織形式、領(lǐng)導(dǎo)體制以及其職權(quán)設(shè)置制度化的總稱，是一種制度安排。政府審計(jì)機(jī)關(guān)接受人民或其代表議會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，監(jiān)督政府（受托人）及各層級(jí)部門使用公共資源的合法有效性，并將審計(jì)結(jié)果向公共委托人報(bào)告，揭示可能存在的公共委托代理問(wèn)題。為了更好地履行政府責(zé)任監(jiān)督職能，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在隸屬關(guān)系上應(yīng)以能更好地發(fā)揮責(zé)任監(jiān)督和控制作用為根本前提，以更好地服務(wù)于政府契約中的最終委托人——公民為根本目的。因此，一方面，作為政府審計(jì)機(jī)關(guān)，理應(yīng)隸屬于國(guó)家所有者（人民）或其代理機(jī)構(gòu)（議會(huì)），接受其委托和授權(quán)，才能真正代表人民的利益，監(jiān)督政府對(duì)公共資源的使用情況，并將其結(jié)論傳達(dá)給包括人民、議會(huì)在內(nèi)的利益相關(guān)者，即審計(jì)結(jié)果公開，以此來(lái)增進(jìn)民眾對(duì)政府履責(zé)的了解，減少信息不對(duì)稱，從而促進(jìn)民主政治的快速發(fā)展。另一方面，正是由于民主政治的持續(xù)張力，其自主意識(shí)要求政府使用公共資源在真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上還必須具備經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和公平性等，才能促使對(duì)政府受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的政府績(jī)效審計(jì)的快速發(fā)展，從而形成良性循環(huán)。基于此，立法型審計(jì)體制成為代議制民主政治中監(jiān)督受托方（政府及其各組成部門）公共受托責(zé)任履行情況的合理選擇，是政府績(jī)效審計(jì)快速發(fā)展的助推器。

（二）研究假設(shè)

陳宋生、余新培（2005）以制度變遷理論為理論基礎(chǔ)對(duì)世界各國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的變遷進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明一國(guó)的技術(shù)水平越高、財(cái)政支出占GDP的比重越大，則該國(guó)政府績(jī)效審計(jì)開展得越好。歐陽(yáng)華生、余宇新（2009）結(jié)合世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，得出人均國(guó)民收入、教育指數(shù)等與一國(guó)是否開展績(jī)效審計(jì)正相關(guān)的結(jié)論。本文在這些文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)政府審計(jì)體制與政府績(jī)效審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行研究。為使研究結(jié)果客觀、可靠，將中美政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展分別用中國(guó)和美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作量占全部工作量的比例來(lái)代表；將審計(jì)體制設(shè)為虛擬變量（假設(shè)美國(guó)所采用的立法型審計(jì)體制為0，中國(guó)所采用的行政型審計(jì)體制為1）；其他控制變量包括：中央政府支出占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重代表政府支出規(guī)模；人均國(guó)民生產(chǎn)總值取對(duì)數(shù)來(lái)代表經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平；個(gè)人計(jì)算機(jī)臺(tái)數(shù)／千人取對(duì)數(shù)代表技術(shù)水平；教育指數(shù)代表文化教育水平。

基于上述思路，提出以下研究假設(shè)：

假設(shè)1：立法型審計(jì)體制與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展正相關(guān)。在立法型審計(jì)體制下，立法、行政和司法三權(quán)分立，相互制衡，有利于民主政治意識(shí)的培養(yǎng)，有利于從根本上促進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。

假設(shè)2：政府支出規(guī)模與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展正相關(guān)。一國(guó)中央政府支出占國(guó)民生產(chǎn)總值的比例越大，民眾越關(guān)心其使用是否科學(xué)，是否具有經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，就越需要政府績(jī)效審計(jì)，從而自主推動(dòng)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。

假設(shè)3：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展正相關(guān)。一國(guó)人均國(guó)民生產(chǎn)總值越高，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，越能為政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展奠定物質(zhì)基礎(chǔ)。

假設(shè)4：技術(shù)基礎(chǔ)與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展正相關(guān)。一國(guó)個(gè)人計(jì)算機(jī)的普及率越高，對(duì)計(jì)算機(jī)利用程度就越高，政府績(jī)效審計(jì)開展的效率越高，其發(fā)展越快。

假設(shè)5：文化教育水平與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展正相關(guān)。一國(guó)教育指數(shù)越高，民眾參政議政的動(dòng)力和能力越強(qiáng)，越能促進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。

三、模型建立與樣本來(lái)源

（一）模型建立

基于上述研究假設(shè)，建立回歸模型：

式（1）中，Y是被解釋變量，表示政府績(jī)效審計(jì)工作量占全部審計(jì)工作量的比例；xi表示解釋變量；αi表示每單位量x的增加對(duì)政府績(jī)效審計(jì)比例的影響；ξi為殘差。

（二）樣本來(lái)源

被解釋變量數(shù)據(jù)主要來(lái)自美國(guó)審計(jì)署網(wǎng)站、中國(guó)審計(jì)署網(wǎng)站，解釋變量數(shù)據(jù)主要來(lái)自世界銀行報(bào)告、《國(guó)際統(tǒng)計(jì)年鑒》。

（三）研究方法

為直觀比較中國(guó)與美國(guó)開展政府績(jī)效審計(jì)的差異，先對(duì)中、美兩國(guó)開展政府績(jī)效審計(jì)的變量進(jìn)行雙樣本T檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果見表1。

表1 中美兩國(guó)開展政府績(jī)效審計(jì)的雙樣本T檢驗(yàn)

雙樣本T檢驗(yàn)結(jié)果顯示，美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作量占全部審計(jì)工作量的比例顯著高于中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作量占全部審計(jì)工作量的比例，說(shuō)明與美國(guó)相比，中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展緩慢。

四、實(shí)證分析過(guò)程與結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2列示了變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。結(jié)果顯示，政府績(jī)效審計(jì)工作量占全部審計(jì)工作量的比例值最高達(dá)0.93，美國(guó)1982、1983、2008年均達(dá)到該數(shù)值。比值最小僅為0.01，即中國(guó)2002年政府績(jī)效審計(jì)開展的比例值。中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)剛剛起步，政府績(jī)效審計(jì)工作量占全部審計(jì)工作量的比例低。

表2 變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）多元回歸結(jié)果

本文將中美數(shù)據(jù)進(jìn)行混合，運(yùn)用OLS方法對(duì)公式（1）回歸，得出的結(jié)果如表3所示。

表3 中美數(shù)據(jù)混合回歸結(jié)果

（三）實(shí)證結(jié)果分析

根據(jù)表2所示，X1、X2在0.01的水平上顯著，表明審計(jì)體制和政府支出規(guī)模兩個(gè)因素都對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展有顯著影響，假設(shè)1和假設(shè)2通過(guò)檢驗(yàn)。具體而言，中國(guó)式行政型審計(jì)體制不利于政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，而美國(guó)式立法型審計(jì)體制與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展顯著正相關(guān)。同時(shí)，政府支出的規(guī)模也與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展顯著正相關(guān)。此外，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、技術(shù)基礎(chǔ)和文化教育水平這三個(gè)解釋變量與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展顯著程度不高，因?yàn)?，?jīng)濟(jì)發(fā)展水平從內(nèi)涵型與外延型生產(chǎn)角度考量一國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量和人均國(guó)民收入，受國(guó)際國(guó)內(nèi)多種因素的影響，所以與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展相關(guān)性程度不高；技術(shù)基礎(chǔ)代表一國(guó)的科研含量和自主研發(fā)能力，目前，政府績(jī)效審計(jì)對(duì)技術(shù)基礎(chǔ)的依賴程度不高，所以技術(shù)基礎(chǔ)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展沒(méi)有顯著影響；文化教育水平是一國(guó)歷史文化與現(xiàn)代文明綜合作用的結(jié)果，具有相當(dāng)大程度的歷史因素和本土因素，因而其與政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展顯著程度亦不高。

（四）穩(wěn)健性測(cè)試

考慮數(shù)據(jù)的可取得性，采用剔除一個(gè)變量的方法進(jìn)行穩(wěn)健性測(cè)試。

1.剔除文化教育水平變量后的穩(wěn)健性測(cè)試。表4顯示，剔除文化教育水平變量后，審計(jì)體制的顯著程度降低了，但模型整體仍能保持理想結(jié)果，表明本文結(jié)果具有一定的穩(wěn)健性。

2.剔除技術(shù)基礎(chǔ)變量后的穩(wěn)健性測(cè)試。表5顯示，剔除文化教育水平變量后，模型整體亦理想，表明本文結(jié)果具有一定的穩(wěn)健性。

表5 剔除技術(shù)基礎(chǔ)變量后中美數(shù)據(jù)混合回歸結(jié)果

五、研究啟示

審計(jì)體制是影響政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的重要因素，是國(guó)家政治制度中權(quán)力制衡關(guān)系在政府審計(jì)領(lǐng)域的彰顯。政府績(jī)效審計(jì)是國(guó)家所有者（人民）監(jiān)督國(guó)家經(jīng)營(yíng)者（政府）履行公共受托責(zé)任情況的工具選擇，為了更好地促進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)乃至于政府審計(jì)的發(fā)展，行政型審計(jì)體制需要變革。因此，從長(zhǎng)期來(lái)看，審計(jì)體制應(yīng)隸屬于民意集中機(jī)構(gòu)，如議會(huì)、國(guó)會(huì)等，在民主政治蓬勃發(fā)展的推動(dòng)下，議會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)有力的持續(xù)監(jiān)督訴求，從而在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等領(lǐng)域形成不可遏制的社會(huì)張力，敦促政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府履行受托責(zé)任情況的真實(shí)性、合規(guī)性以及績(jī)效性進(jìn)行監(jiān)督，政府審計(jì)從財(cái)政財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性審計(jì)向績(jī)效型審計(jì)才能加速轉(zhuǎn)變。在這一過(guò)程中，政府可用資源的稀缺與政府所承擔(dān)公共管理及社會(huì)福利職責(zé)的日趨擴(kuò)大之間矛盾的不斷加劇，也即政府支出規(guī)模的日益龐大往往成為政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生和持續(xù)發(fā)展的導(dǎo)火索。因此，立法型審計(jì)體制應(yīng)該成為我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的長(zhǎng)期選擇。

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［13］吳聯(lián)生.政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系評(píng)價(jià)模型［J］.審計(jì)研究，2002，（6）：14－18.

［14］馬正凱，黃曉波.政府審計(jì)：存在的問(wèn)題、借鑒與體制改革［J］.河南社會(huì)科學(xué)，2005，（8）：152－153.