張少偉 孫雪飛

一、績效評價體系設(shè)計的計劃

（一）建立實施的觀念基礎(chǔ)

一個完整的績效評價體系會考慮到企業(yè)的每一個員工，從總經(jīng)理到部門經(jīng)理，還有各階層的員工。如果在準備階段沒有做好與評價對象的溝通，就會導(dǎo)致降低實施階段的效果，評價的參與者可能會產(chǎn)生抵制情緒。職員的分工與責(zé)任是績效評價的主要考核標準，所以主要責(zé)任要分清，績效評價體系設(shè)計之所以失敗，很大的一個原因就是人員之間的職責(zé)沒有劃清，企業(yè)沒有把績效管理的責(zé)任明確告知經(jīng)理，沒有分清什么樣的經(jīng)理該做什么工作，承擔(dān)什么樣的責(zé)任。這樣做的結(jié)果導(dǎo)致優(yōu)秀的績效管理流于形式而沒有執(zhí)行力。在績效評價的計劃階段，企業(yè)應(yīng)著重明確人員的績效評價標準，每個人該做什么事，做到什么程度，使人在其位謀其事負其責(zé)，真正實現(xiàn)責(zé)任和權(quán)益的統(tǒng)一。

還有一個很重要的問題是，企業(yè)要擺正中高層管理者對績效評價設(shè)計的觀念誤區(qū)，把績效評價與企業(yè)以往運作的績效考核區(qū)別開來，使他們認清績效評價的真正意義，保證它運行在正確的道路上，保證績效評價系統(tǒng)的良性循環(huán)。

（二）結(jié)合企業(yè)自身的情況

每個企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、所處的經(jīng)營情況有很大差別，這就決定了他們各自的績效評價體系會不同。例如，績效評價系統(tǒng)在不同規(guī)模企業(yè)中的設(shè)計不盡相同，在疏浚企業(yè)局級公司中，公司總部各相關(guān)部門要按業(yè)務(wù)分工負責(zé)將經(jīng)營產(chǎn)值、施工產(chǎn)值、財務(wù)狀況、公司項目部運行情況、工程質(zhì)量、安全、人力資源、企業(yè)投資運營情況及企業(yè)制度制定等情況進行收集、整理，要反映出企業(yè)在一定經(jīng)營期間所采取的各項管理措施及其管理成效；另外，對于不同性質(zhì)的企業(yè)也不同，如國有企業(yè)在設(shè)計績效評價時會比私營企業(yè)保守些。

（三）以服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略為準繩

我國管理會計學(xué)者胡玉明（2003）認為，20世紀90年代在美國興起的綜合業(yè)績評價制度（The Balanced Scorecard）基本上代表著21世紀管理會計主題“從價值增值到核心能力培植（Core Competence Cultivation）”的轉(zhuǎn)變。企業(yè)的終極目標是實現(xiàn)公司價值最大化和公司財富的增加，這體現(xiàn)了企業(yè)總體戰(zhàn)略。在不同的戰(zhàn)略指導(dǎo)下會產(chǎn)生各種績效評價系統(tǒng)，例如，企業(yè)處于成長期，績效評價就會更多關(guān)注市場占有率、行業(yè)發(fā)展前景、市場風(fēng)險控制等方面；到了成熟期，更多地關(guān)注現(xiàn)金流，利潤等收益指標。在績效評價體系設(shè)計的計劃階段，應(yīng)該充分考慮與企業(yè)戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)行、效率性和相關(guān)性。

二、績效評價體系設(shè)計的實施

（一）設(shè)計原則

1.科學(xué)性和可行性的統(tǒng)一

績效評價體系的設(shè)計關(guān)系到企業(yè)每個員工的切身利益，同時也是企業(yè)經(jīng)營效率的有力保障，無論是績效評價的機構(gòu)設(shè)計、人員配備，還是評價方法和評價標準的選擇，都應(yīng)該保證其科學(xué)性；另外，評價體系的作用能否發(fā)揮，關(guān)鍵要看它是否能夠有效的執(zhí)行，因此必須保證整個體系設(shè)計的可行性，保證其能夠被大部分參與者接受。

2.成本——效益原則

制度設(shè)計必須考慮其投入產(chǎn)出的關(guān)系，可以說績效評價體系的設(shè)計從理論上講是可以實現(xiàn)無限細化，從而將員工的積極性全部挖掘出來。但是，在管理會計實務(wù)中不可能實現(xiàn)，因為制度的設(shè)計是為了提高效益，過于細化的評價體系必將導(dǎo)致成本增加，所以應(yīng)該保持在一個合理的限度內(nèi)，這取決于成本——效益原則。

3.協(xié)調(diào)性

從整體上來說，績效評價體系只是企業(yè)系統(tǒng)的一個子集合，應(yīng)該考慮到它與其他系統(tǒng)之間的協(xié)調(diào)問題。明顯的一個例子就是，管理會計在進行績效評價時經(jīng)常會用到財務(wù)會計的數(shù)據(jù)和資料，如果績效評價所用的指標財務(wù)會計系統(tǒng)無法提供或沒有提供，那么評價體系就失去了存在的基礎(chǔ)。

（二）設(shè)計步驟

1.建立績效評價體系的組織條件

績效評價是一個復(fù)雜而又系統(tǒng)性很強的工作，如果由各部門單獨完成會導(dǎo)致組織層級之間的摩擦和標準的混亂，因此應(yīng)該針對企業(yè)價值鏈中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)建立專門的機構(gòu)、配備具有勝任能力的經(jīng)理和員工，統(tǒng)籌企業(yè)的績效評價工作。

（1）建立利潤中心

利潤是評價部門、員工績效的重要工具，利潤中心的工作主要是設(shè)計利潤績效評價標準，定期獲取企業(yè)有關(guān)部門的利潤數(shù)據(jù)和資料，分析差異并進行評價。在疏浚企業(yè)，最底層利潤中心為項目經(jīng)理部，并以項目經(jīng)理部作為評價對象，項目經(jīng)理部進行獨立核算，核算該項目部的單項或多項工程項目利潤，績效評價時由上級單位進行組織實施，按預(yù)算口徑進行。

（2）建立成本中心

在我國，很多企業(yè)在進行成本績效評價是都以標準成本法為基礎(chǔ)，其主要特點是，以標準成本為基準，將它和實際成本比較，進而決定評價結(jié)果。例如，疏浚企業(yè)中，可以給項目部下達單個項目的標后預(yù)算指標，指標中包括預(yù)算成本，項目終結(jié)時，將標后預(yù)算和實際成本進行比較，低出標后預(yù)算的部分作為該項目的成本降低額，進而對項目進行指標評價。

（3）建立投資中心

每個企業(yè)、企業(yè)的各部門都會有閑置的資金，都會進行投資活動。所以必須對投資的效果進行評價，投資中心的工作是確定投資的最低回報率，同時及時了解投資項目的收益情況。

2.分析本企業(yè)的關(guān)鍵成功因素

績效評價體系的設(shè)計必須要抓住企業(yè)最重要的價值驅(qū)動力，即關(guān)鍵成功因素，可以說世界上沒有任何兩個企業(yè)有相同的成功訣竅。一般來說，大部分關(guān)鍵的因素都可以量化和明確，至于具體采取何種形式，是財務(wù)的、量化的還是非財務(wù)的、非量化的指標，這要根據(jù)企業(yè)整個評價系統(tǒng)的風(fēng)格來決定。

（三）在上述工作的基礎(chǔ)上選擇指標體系

應(yīng)該說，績效指標體系的設(shè)計是整個企業(yè)績效評價體系構(gòu)建過程中最重要、最復(fù)雜的工作之一，合理有效的評價指標可以幫助企業(yè)更好地實現(xiàn)其目標。從目前的分類來看，主要有財務(wù)指標和非財務(wù)指標兩類，以下依次說明。

1.財務(wù)指標體系

第一，傳統(tǒng)的績效評價體系以利潤額為核心，包括“投資收益率”、“資產(chǎn)收益率”、“權(quán)益報酬率”等指標。其實以會計賬面利潤作為單一評價指標存在缺陷，因為報表利潤只是會計學(xué)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將收入與成本費用配比后的結(jié)果，而不是公司真正價值的體現(xiàn)。公司資本有個來源：債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。不論哪種籌資方式，公司都要付出代價，即發(fā)生資本成本。利潤補償了債務(wù)資本成本，而沒有補償權(quán)益資本成本“投資收益率”、“資產(chǎn)收益率”、“權(quán)益報酬率”等指標都是在利潤基礎(chǔ)上計算出來的，情況類似。若公司以利潤額為基礎(chǔ)，采用傳統(tǒng)的績效評價體系，那么管理者可以通過調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，降低債務(wù)籌資比例，擴大權(quán)益資本份額，從而達到調(diào)整利潤、創(chuàng)造利潤的目的。因此，企業(yè)在選擇績效評價體系時應(yīng)全面考慮，合理搭配。

第二，由于傳統(tǒng)的績效評價體系存在缺陷，無法體現(xiàn)管理者績效，所以理論界和實務(wù)界著手研究新的評價方法——經(jīng)濟增加值（eva）。EVA是公司稅后凈營業(yè)利潤扣除投入資本機會成本后的余額，是一項對公司利潤進行調(diào)整后的價值指標，其計算如下：

經(jīng)濟增加值＝公司息稅前利潤×（1－公司所得稅稅率）－公司占用的資產(chǎn)×公司資本成本率

可以看出，引入了EVA指標之后，就將績效評價指標優(yōu)化了，考慮了資本成本。但是，很快理論界發(fā)現(xiàn)EVA也有缺陷，被評價者可以通過減少存量資產(chǎn)、減少高成本的權(quán)益資本等方式調(diào)節(jié)期間的指標，從而損害公司利益。

2.非財務(wù)指標體系

前面我們已經(jīng)談到，管理會計利用的財務(wù)資料多是歷史信息，是面向過去的情況。財務(wù)指標反映的是過去的績效，并不能幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)潛在的關(guān)鍵成功因素。而非財務(wù)指標則相反，它們往往是基于對市場、對宏觀經(jīng)濟的預(yù)測，因此是面向未來的。沃頓（1995）曾指出：非財務(wù)指標是體現(xiàn)管理層績效和公司發(fā)展前景的更好指示器。對中下管理層使用激勵計劃同樣推動了非財務(wù)指標的應(yīng)用。中層管理者、一線生產(chǎn)管理者甚至專業(yè)技術(shù)人員都成為激勵計劃的應(yīng)用對象，他們并不能控制財務(wù)結(jié)果。與此同時，這些雇員對經(jīng)營效率、成本管理、技術(shù)創(chuàng)新以及產(chǎn)品質(zhì)量等影響公司效益重要變量的控制甚至超過了公司高級管理層?？梢哉J為，非財務(wù)指標是對財務(wù)指標缺陷的有效彌補，只有兩者結(jié)合才會構(gòu)建有效的績效評價體系。在管理會計實務(wù)中目前運用較多的非財務(wù)指標主要有：顧客滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量、戰(zhàn)略目標、公司潛在發(fā)展能力、員工滿意度和保持、創(chuàng)新能力、技術(shù)目標、市場份額。

（1）經(jīng)營戰(zhàn)略

從功能上講，財務(wù)指標傾向于公司經(jīng)營的短期效果，因為它較多地反映企業(yè)過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，而非財務(wù)指標強調(diào)獲得長期成功而應(yīng)當(dāng)采取的有力行動，所以，當(dāng)一個公司戰(zhàn)略依靠產(chǎn)品混合度、市場滲透等因素的長期變化時，績效評價指標體系中加入非財務(wù)指標非常有用。假如公司經(jīng)營戰(zhàn)略要求加速新產(chǎn)品市場化時，新產(chǎn)品市場占有率指標應(yīng)在階段績效評價計劃中占據(jù)較大的比重。

（2）生命周期

企業(yè)在發(fā)展的不同階段是現(xiàn)出不同的特點，其財務(wù)目標也可能存在較大的差異，所以每一階段需要注意不同的指標。根據(jù)各階段特點設(shè)計與之相匹配的指標體系，就可以使公司管理當(dāng)局在適當(dāng)?shù)臅r間采取合適的方式不斷提高企業(yè)運作效率。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的周期性特點決定了績效評價指標體系具有階段穩(wěn)定性和環(huán)境的適應(yīng)性，在設(shè)計評價體系時應(yīng)注意指標的可調(diào)整性，不可一勞永逸。

三、一個基于平衡計分卡的績效評價體系框架

筆者非常欣賞平衡計分卡的理念，它強調(diào)沒有任何一種評價指標是完美無缺的，在財務(wù)指標存在缺陷的情況下，引入非財務(wù)指標從而實現(xiàn)兩者的權(quán)衡，更進一步而言，平衡記分卡的發(fā)展過程中特別強調(diào)描述策略背后的因果關(guān)系，借客戶面、內(nèi)部營運面、學(xué)習(xí)與成長面評估指標的完成而達到最終的財務(wù)目標。下面的圖形是本文對企業(yè)構(gòu)建績效評價體系的一種設(shè)想，這個框架是有平衡計分卡的原理出發(fā)得出，并細化了幾個評價指標體系。

從圖中分析可以發(fā)現(xiàn)，績效評價體系的構(gòu)建應(yīng)該以企業(yè)戰(zhàn)略為出發(fā)點，形成從上到下的財務(wù)指標體系控制和從下到上的非財務(wù)指標體系評價，并且各個績效評價機構(gòu)要進行信息的交流與共享，使得對各個管理層級的績效評價實現(xiàn)邏輯的統(tǒng)一。

四、對目前績效評價一些問題的探討

（一）關(guān)于績效評價指標體系中所含指標的數(shù)量

管理會計理論界有一種觀點認為，績效評價指標的數(shù)量越多，則它所能達到的效果越好，因為指標的細化程度越高，那么其所能涉及的范圍越廣，從而評價管理者工作的各個方面。本文認為，企業(yè)績效評價指標的數(shù)量不宜太多，理由如下：首先，指標的數(shù)量越多在考核時所花費的人力、時間就越多，這不符合成本—效益原則。其次，從企業(yè)管理的實踐活動來看，企業(yè)的每一個管理環(huán)節(jié)之間都存在著關(guān)聯(lián)性，這就意味著，企業(yè)績效評價指標會存在一個合理的上限，而非無限擴大，至于這個限度到底有多少，會受到多方面因素的影響。例如在疏浚類企業(yè)中，對基層單位的評價，我認為最少應(yīng)包括以下指標：經(jīng)營額、施工產(chǎn)值、利潤、產(chǎn)值利潤率、毛利率、安全、工程質(zhì)量、固定資產(chǎn)投資、管理費用、應(yīng)收賬款、工資總額。

（二）關(guān)于績效評價指標體系中各指標權(quán)重的決定

指標的權(quán)重體現(xiàn)了他對企業(yè)戰(zhàn)略的作用大小，同時，也說明與它對應(yīng)的被量化因素是企業(yè)較為關(guān)鍵的成功因素，對于企業(yè)來說確定指標的權(quán)重是非常艱難的，因為忽視了關(guān)鍵成功因素將其權(quán)重定為低水平，會導(dǎo)致整個績效評價體系效果的降低，進一步影響企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的實現(xiàn)。本文認為，對于財務(wù)類評價指標，可以采用公式定價的方法，理由是，對于企業(yè)來說，財務(wù)指標在同行業(yè)具有可比性，在設(shè)計績效評價指標時可以請咨詢公司對行業(yè)水平進行分析，然后結(jié)合企業(yè)實際確定固定權(quán)重。而對于非財務(wù)指標來說，應(yīng)該一分為二，具有可比性的指標采用和財務(wù)指標相同的做法；不具有可比性的非財務(wù)指標，應(yīng)該由績效評價部門完成，或是公開或是不公開，理由是，專業(yè)的人員具有把握非財務(wù)指標的能力，他們更容易找到關(guān)鍵成功因素，當(dāng)然，這不是簡單的職業(yè)判斷，而是在民主集中制條件下產(chǎn)生的決策。

[1]胡玉明，管理會計學(xué)，中國人民大學(xué)出版社，2004年3月.

[2]秦楊勇，戰(zhàn)略績效管理，經(jīng)濟管理出版社，2009年1月.

[3]許啟豪，基于平衡計分卡的績效評價，[期刊論文]，商業(yè)經(jīng)濟2010（12）.

[4]崔淼，李軍，企業(yè)價值管理評價體系框架研究，[期刊論文，經(jīng)濟經(jīng)緯2007（6）.

[5]蔣華園，通信企業(yè)財務(wù)績效評價，人民郵電出版社，2012年4月.