宜賓學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 曾慶學(xué)

一、引言

出租人應(yīng)在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。應(yīng)收融資租賃款的入賬價值應(yīng)當(dāng)扣除初始直接費(fèi)用，因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用包含在租金中。未實(shí)現(xiàn)融資收益的計算公式是：未實(shí)現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。

未擔(dān)保余值對未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響，也是決定租賃內(nèi)含利率大小的關(guān)鍵因素之一，進(jìn)而對租賃投資凈額產(chǎn)生較大影響。另外，CPA教材《會計》認(rèn)為：已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，按原減值額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。這一觀點(diǎn)多年未變。但是筆者通過多次驗(yàn)算，認(rèn)為不對，應(yīng)當(dāng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額進(jìn)行確認(rèn)和計量。鑒于未擔(dān)保余值（尤其是其價值變動）在租賃會計中的重要性和復(fù)雜性，本文將通過案例，詳細(xì)闡述融資租賃未擔(dān)保余值減值、恢復(fù)的會計核算，并加以驗(yàn)證，得出結(jié)論。

二、未擔(dān)保余值發(fā)生減值前的會計處理

在融資租賃下，出租人的會計處理包括租賃期開始日的會計處理、收到租金、未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會計處理等。

例：甲公司是一家融資租賃公司，2006年1月1日，將公允價值為5 400 000元（賬面價值為4 500 000元）的生產(chǎn)線出租給乙公司。該生產(chǎn)線預(yù)計使用的年限為5年。甲租賃公司為此發(fā)生初始直接費(fèi)用150 000元。合同主要條款如下：

租賃標(biāo)的物：生產(chǎn)線。

租賃期開始日：2006年1月1日。

租賃期：2006年1月1日至2009年12月31日。

租金支付方式：在租期內(nèi)每年年末支付租金1500000元。

租賃期滿生產(chǎn)線的估計余值為600 000元，其中，乙公司擔(dān)保余值為150000元，未擔(dān)保余值450000元。

其他資料：甲租賃公司2007年末，對租賃資產(chǎn)減值測試時，發(fā)現(xiàn)上述生產(chǎn)線的未擔(dān)保余值減值300 000元。2008年末測試時，未擔(dān)保余值恢復(fù)了200 000元。2009年12月31日甲租賃公司收回該生產(chǎn)線。

甲公司的會計處理如下：

（一）租賃期開始日的會計處理。第一步，計算租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃期開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

本例中，最低租賃收款額＝租金×租期＋承租人擔(dān)保余值＝1 500 000×4＋150 000＝6 150 000（元）

未擔(dān)保余值＝450 000（元）

租賃資產(chǎn)公允價值＋出租人的初始直接費(fèi)用

＝5 400 000＋150 000＝5 550 000（元）

因此有：

1 500 000×（P/A,i,4)＋150 000×（P/F,i,4)＋450 000×（P/F,i,4)＝1 500 000×（P/A,i,4)＋600 000×（P/F,i,4)＝5 550 000（元）。

設(shè)i=7%，則：

1 500 000×（P/A,7%,4)＋600 000×（P/F,7%,4)－5 550 000＝1 500 000×3.3872＋600 000×0.7629－5 550 000＝-11 460（元）

設(shè)i=6%，則：

1 500 000×（P/A,6%,4)＋600 000×（P/F,6%,4)－5 550 000＝1 500 000×3.4651＋600 000×0.7921－5 550 000＝122 910（元）

采用插值法：

（i－6%）÷（7%－6%）＝122 910÷（122 910－11 460）

i＝6%＋122 910÷（122 910＋11 460）×（7%－6%）＝6.91%

即租賃內(nèi)含利率為6.91%。

第二步，計算未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值＝（最低租賃付款額＋第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=[（各期租金之和＋承租人擔(dān)保余值）＋第三方擔(dān)保余值]＋未擔(dān)保余值＝[（1 500 000×4＋150 000）＋0]＋ 450 000＝6 600 000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值＝1 500 000×（P/A,6.91%,4)＋150 000×（P/F,6.91%,4)＋450 000 ×（P/F,6.91%,4)＝1 500 000 ×（P/A,6.91%,4)＋600 000×（P/F,6.91%,4)＝5 550 000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）＝6 600 000－5 550 000＝1 050 000（元）

第三步，判斷租賃類型。本例中，租賃期為4年，租賃資產(chǎn)尚可使用年限為5年，租賃期超過了租賃資產(chǎn)尚可使用年限的80%，符合融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，甲租賃公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第四步，會計處理。

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款6 150 000

未擔(dān)保余值 450 000

貸：融資租賃資產(chǎn) 4 500 000

營業(yè)外收入 900 000

銀行存款 150 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 050 000

（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會計處理。計算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益 （見表1）。

表1 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表20×6年1月1日 單位：元

*做尾數(shù)調(diào)整。136 265.46=1 500 000-1 363 734.54

1 363 734.54=1 963 734.54-600 000

20×6年：

分配未實(shí)現(xiàn)融資收益：5 550 000×6.91%＝383 505（元）

租賃投資凈額減少：1 500 000－383 505＝1 116 495（元）

租賃投資凈額余額：5 500 000－1 116 495＝4 433 505（元）

20×6年12月31日，收到第一期租金時：

借：銀行存款 1 500 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1 500 000

20×6年1—12月，每月確認(rèn)融資收入時：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 （383 505÷12）31 958.75

貸：租賃收入 31 958.75

三、未擔(dān)保余值發(fā)生減值當(dāng)期的會計處理

準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)該每年年末對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減少時，對前期已確認(rèn)的融資收入不作追溯調(diào)整，只對未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率計算應(yīng)確認(rèn)的融資收入。

第一，重新計算租賃內(nèi)含利率。20×7年12月31日，未擔(dān)保余值發(fā)生減值300 000元，則該生產(chǎn)線擔(dān)保余值為150 000元，未擔(dān)保余值賬面價值150 000元。重新計算租賃內(nèi)含利率：

1 500 000×（P/A,i,4)＋150 000×（P/F,i,4)＋150 000×（P/F,i,4)＝1 500 000×（P/A,i,4)＋300 000×（P/F,i,4)＝5 550000（元）。

按照前述插值法，計算租賃內(nèi)含利率i＝5.12%。

第二，重新計算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見表2）。

表2 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表2007年12月31日 單位：元

*做尾數(shù)調(diào)整。87 460.28=1 500 000-1 412 539.72

1 412 539.72=1 712 539.72-300 000

第三，收到租金的會計處理。分配未實(shí)現(xiàn)融資收益：4 334 160×5.12%＝221 908.99（元）

租賃投資凈額減少：1 500 000－221 908.99＝1 278 091.01（元）

租賃投資凈額余額：4 334 160－1 278 091.01＝3 056 068.99（元）

收到第二期租金時：

借：銀行存款 1 500 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1 500 000

20×7年1—12月，每月確認(rèn)融資收入時：

方法一：按新的租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 （221 908.99÷12）18 492.42

貸：租賃收入 18 492.42

方法二：按原租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。

若1—12月已按表1原租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益 25 529.60（306 355.20÷12）元，年末需調(diào)整：306 355.20－221 908.99＝84 446.21（元）。

每月確認(rèn)融資收入時：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 25 529.60

貸：租賃收入 25 529.60

調(diào)整分錄為：

借：租賃收入 84 446.21

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 84 446.21

無論采用哪種方法，處理結(jié)果不變。

第四，未擔(dān)保余值減值的會計處理。若未擔(dān)保余值預(yù)計可收回金額小于其賬面價值，按其差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。同時，按上述減值金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

其中，租賃投資凈額的減少額應(yīng)以上年余額計算。

未擔(dān)保余值減值為300 000元，根據(jù)表1、表2，計算租賃投資凈額（20×6.12.31）的減少額：4 433 505－4 334 160＝99 345（元）。未擔(dān)保余值減值與租賃投資凈額的減少額之間的差額：300 000－99 345＝200 655（元）。會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 300 000

貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 300 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 200 655

貸：資產(chǎn)減值損失 200 655

因此，20×7年12月31日，確認(rèn)的損失金額為：

300 000－200 655＝99 345（元）。

此外，從表1、表2看出，該損失金額等于以前年度“確認(rèn)的融資收入”累計多計金額：

383 505－284 160＝99 345（元）。

未擔(dān)保余值減值扣除該損失金額的余額（200 655元）作為當(dāng)年和以后年度確認(rèn)的損失，通過“確認(rèn)的融資收入”的減少額來反映，即：

（306 355.20 －221 908.99） ＋（223 874.34 －156 470.73）＋（136 265.46－87 460.28）＝200 655（元）。

所以，整個租賃期內(nèi)損失金額合計等于未擔(dān)保余值減值300 000元。

驗(yàn)證：

如果以后未擔(dān)保余值不變，整個租賃期內(nèi)租賃投資總收益為：

383 505＋221 908.99－99 345＋156 470.73＋87 460.28＝750 000（元），等于表 2 中“確認(rèn)的融資收入”合計數(shù)，該結(jié)論符合實(shí)際情況。

四、未擔(dān)保余值恢復(fù)后的會計處理

重新計算租賃內(nèi)含利率。20×8年12月31日，未擔(dān)保余值恢復(fù)200 000元，則該生產(chǎn)線擔(dān)保余值為150 000元，未擔(dān)保余值賬面價值350 000元。重新計算租賃內(nèi)含利率：

1 500 000×（P/A,i,4)＋150 000×（P/F,i,4)＋350 000×（P/F,i,4)＝1 500 000×（P/A,i,4)＋500 000×（P/F,i,4)＝5 550 000（元）。

按照前述插值法，計算租賃內(nèi)含利率i＝6.31%。

重新計算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見表3）

表3 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表20×8年12月31日 單位：元

*做尾數(shù)調(diào)整。121 619.23=1 500 000-1 378 380.77

1 378 380.77=1 878 380.77-500 000

收到第三期租金的會計處理

借：銀行存款 1 500 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1 500 000

20×8年1—12月，每月確認(rèn)融資收入時：

方法一：按新的租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益（表 3）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 （200 522.84÷12）16 710.24

貸：租賃收入 16 710.24

方法二：按原租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益（表 2）。

若1—12月已按原租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益 13 039.23（156 470.73÷12）元，年末需調(diào)整：200 522.84－156 470.73＝44 052.11（元）。

每月確認(rèn)融資收入時：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 13 039.23

貸：租賃收入 13 039.23

調(diào)整分錄為：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 44 052.11

貸：租賃收入 44 052.11兩種方法處理結(jié)果一致。

未擔(dān)保余值恢復(fù)的會計處理。出租人已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，按未擔(dān)保余值恢復(fù)金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

同樣，租賃投資凈額的增加額應(yīng)以上年余額計算。

未擔(dān)保余值恢復(fù)金額200 000元，根據(jù)表2、表3，計算租賃投資凈額 （20×7.12.31） 的增加額：3 177 857.93－3 056 068.99＝121 788.94（元）。 未擔(dān)保余值恢復(fù)金額與租賃投資凈額的增加額之間的差額：200 000－121 788.94＝78 211.06（元）。

會計處理：

借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 200 000

貸：資產(chǎn)減值損失 200 000

借：資產(chǎn)減值損失 78 211.06

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 78 211.06

分析：從表1、表2計算以前年度已確認(rèn)損失金額為：

20×6 年確認(rèn)損失 （383 505－284 160）＋20×7 年確認(rèn)損失（306 355.20－221 908.99）＝183 791.21（元）。

20×8年12月31日，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)損失金額200 000－78 211.06＝121 788.94（元），小于以前年度已確認(rèn)損失金額。

此外，從表2、表3看出，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)損失金額等于以前年度 “確認(rèn)的融資收入”累計少計金額：（350 205－284 160）＋（277 652.93－221 908.99）＝121 788.94（元）。

未擔(dān)保余值恢復(fù)金額（200 000元）扣除上述轉(zhuǎn)回金額的余額（78 211.06元）作為當(dāng)年和以后年度的轉(zhuǎn)回金額，通過“確認(rèn)的融資收入”的增加額來反映：

（200 522.84 －156 470.73） ＋（121 619.23 －87 460.28）＝78 211.06（元）。

所以，轉(zhuǎn)回?fù)p失金額合計等于未擔(dān)保余值恢復(fù)金額200 000元。

驗(yàn)證：

①20×8年12月31日，未實(shí)現(xiàn)融資收益余額（貸方）：

1 050 000－383 505－221 908.99－200 655－200 522.84＋78 211.06＝121 619.23 （元）。 正好等于表 3 中20×9年確認(rèn)的融資收入。

②如果以后未擔(dān)保余值不變，整個租賃期內(nèi)租賃投資總收益為：

383 505＋221 908.99－99 345＋200 522.84＋121 619.23＋121 788.94＝950 000（元），等于表 3 中“確認(rèn)的融資收入”合計數(shù)，該結(jié)論與實(shí)際情況符合。

五、租賃期屆滿時的會計處理

20×9年12月31日，收到第四期租金的會計處理。

借：銀行存款 1 500 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1 500 000

20×9年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（121 619.23÷12）10 134.94

貸：租賃收入 10 134.94

出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)，存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值時的會計處理：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。

20×9年12月31日，該生產(chǎn)線擔(dān)保余值150 000元，未擔(dān)保余值450 000元，未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備100 000元。

甲公司收到租賃資產(chǎn)的會計處理：

借：融資租賃資產(chǎn) 500 000

未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備 100 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150 000

未擔(dān)保余值 450 000

（本文為四川省教育廳人才培養(yǎng)質(zhì)量與教學(xué)改革項(xiàng)目“工商管理案例教學(xué)模式創(chuàng)新研究”〈批準(zhǔn)號：P09363〉的階段性研究成果。）

1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社。

3.中國注冊會計師協(xié)會.2011.會計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社。