河北經(jīng)貿(mào)大學會計學院 劉麗敏王利娜

一、引言

企業(yè)利益相關者評價企業(yè)環(huán)境會計的績效，就是評價環(huán)境因素在企業(yè)整體運營過程中的作用效果。企業(yè)為保護環(huán)境投入資本，是為了取得相應的環(huán)境效益，這也是企業(yè)實施環(huán)境會計的原動力。企業(yè)環(huán)境績效評價是以持續(xù)的方式向管理當局提供相關和可驗證的信息，以確定企業(yè)的環(huán)境績效是否符合管理當局所制定的標準的內(nèi)部過程和管理工具。國際社會對于環(huán)境績效評價標準也在不斷完善。

企業(yè)環(huán)境報告和環(huán)境績效評價標準至今已有20多年的發(fā)展。目前世界各國仍然沒能形成統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境績效評價標準，但是許多國家、國際組織以及聯(lián)合國有關部門紛紛發(fā)布自己的環(huán)境報告指南 （表1），對企業(yè)環(huán)境績效評價標準做出規(guī)定。

目前國際上越來越多的企業(yè)和其他組織遵照相關環(huán)境報告指南，自愿、定期地在財務報告之外單獨披露環(huán)境報告，以反映企業(yè)在環(huán)境保護方面的業(yè)績。隨著可持續(xù)發(fā)展理念的深入，企業(yè)的利益相關者越來越關注企業(yè)對環(huán)境受托責任的履行情況，不僅評價企業(yè)的經(jīng)濟績效，還評價其環(huán)境績效和社會績效；不僅評價企業(yè)的財務報告，還評價反映企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的非財務報告。根據(jù)畢馬威國際會計公司（KPMG，2005）的多次調(diào)查，全球非財務報告的數(shù)量在1993年不足100份，1999年約有1000份，而2005年已經(jīng)超過2000份。發(fā)布非財務報告的主要是跨國公司，在全球財富250強公司中，發(fā)布非財務報告的比例1999年為35%，2002年上升到45%，2005年則達到55%。全球財富100強公司，1994年至2002年，發(fā)布非財務報告的公司數(shù)目分別為：99、94、98、94、96、99、97、97、98 家，2005 年發(fā)布的非財務報告的數(shù)量是1993年發(fā)布數(shù)量的3倍。雖然全球非財務報告的內(nèi)容和質(zhì)量存在較大的差異，但是畢馬威國際會計公司（KPMG）的調(diào)查證實了近年來環(huán)境會計報告等非財務報告不僅數(shù)量增加，而且正在成為企業(yè)向利益相關者披露企業(yè)信息的重要方式。企業(yè)的利益相關者依據(jù)企業(yè)的環(huán)境會計報告評價企業(yè)與環(huán)境問題有關的風險和收益，進行正確的決策。國外企業(yè)發(fā)布非財務報告的主要目的是應對激進環(huán)保組織的責難，為此國際社會對企業(yè)環(huán)境績效的評價標準也在不斷拓展和完善。

表1 國外環(huán)境報告指南

二、國際企業(yè)環(huán)境績效評價標準

（一）加拿大政府及其《環(huán)境績效評價》。加拿大政府（2002）在《環(huán)境績效評價》中，列示的環(huán)境業(yè)績評價內(nèi)容涉及以下方面：能源利用效率；人力資源管理；土地利用管理；采購行為；交通工具管理；廢物管理；水資源保護；能源保護；廢水管理；環(huán)境管理系統(tǒng)；材料和能源被消耗或排放對環(huán)境造成的物理影響；廢棄物被填埋到土地的全部影響成本；水被消耗的全部影響成本；遵守環(huán)境法律法規(guī)的情況。加拿大政府的環(huán)境績效指標成為組織進行環(huán)境績效評價的參考指標，該指標體系的制定主要考慮企業(yè)外部利益相關者的信息需求，不一定完全適用于企業(yè)環(huán)境管理的需要，因此企業(yè)可以結(jié)合自身的實際情況有重點地進行選擇。

（二）ISO 14031環(huán)境績效評價標準。國際標準化組織（ISO）的ISO14000系列標準是關于組織“環(huán)境管理”的指南，其目的是促使組織把經(jīng)濟活動對環(huán)境的不利影響降到最低，并持續(xù)提高環(huán)境績效。自1994年后ISO陸續(xù)制定了一些有關環(huán)境績效評價的國際標準，并于1999年11月發(fā)布ISO14031（環(huán)境績效評價指南）正式公告，為組織內(nèi)部實施環(huán)境績效評價提供指南，促使組織發(fā)現(xiàn)并阻止未遵守環(huán)境法律法規(guī)的事項。環(huán)境績效評價是對組織環(huán)境績效進行測量與評估的一種內(nèi)部系統(tǒng)程序和管理工具，依據(jù)環(huán)境績效準則進行信息評價、報告和交流，并針對組織的內(nèi)部業(yè)務流程進行定期評審和改進（ISO14031，1999）。 ISO14031描繪了組織的內(nèi)部操作流程圖（見圖1所示）。

SO14031標準為處于不同的地域、環(huán)境和技術條件的組織，提供了“環(huán)境績效指標庫”。ISO14031的環(huán)境績效評價指標 （Environmental Performance Indicators，EPIs）可分為組織周邊的環(huán)境狀態(tài)指標和組織內(nèi)部的環(huán)境績效評價指標，后者可再細分為管理績效指標和操作績效指標。

1.環(huán)境狀態(tài)指標（Environmental Condition Indicators，ECIs）。環(huán)境狀態(tài)指標可以提供組織周邊的環(huán)境狀況，反映組織對當?shù)?、區(qū)域性、全國性和全球性的環(huán)境狀況的影響。這項指標有助于組織了解其經(jīng)濟活動對周邊環(huán)境的潛在不利影響，幫助組織改進措施完善環(huán)境績效。這類指標通常適用于公共機構(gòu)和對當?shù)丨h(huán)境造成重要影響的主要污染源企業(yè)，個別企業(yè)很少采用。環(huán)境狀態(tài)指標可以協(xié)助組織選擇適當?shù)沫h(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)營系統(tǒng)指標。

圖1 組織的操作流程圖

2.管理績效指標（Management Performance Indicators，MPIs）。管理績效指標可提供組織的管理層在環(huán)境管理方面所做的努力，以及為改善環(huán)境績效所采取的決策與行動，該指標有助于評估組織的環(huán)境管理效能。管理績效指標包括四個方面：政策和方案的貫徹執(zhí)行、環(huán)境守法、財務業(yè)績和與社區(qū)的關系，每一方面又規(guī)定了詳細的評價指標。

3.操作績效指標（Operational Performance Indicators，OPIs）。操作績效指標指組織在操作層面上的環(huán)境績效。包括組織從資源能源輸入、內(nèi)部生產(chǎn)到最終廢棄物和污染物排出的整個作業(yè)過程。操作績效指標主要和以下三個方面的經(jīng)營有關：組織廠場設施的設計、運營和維護；與組織廠場設施有關的材料、能源、產(chǎn)品、服務、廢棄物和排放物；向企業(yè)的廠場設施提供的材料、能源和服務以及從廠場設施產(chǎn)生的產(chǎn)品、服務和廢棄物。ISO14031詳細的操作績效指標包括十個方面：（1）原材料；（2）能源；（3）支持組織經(jīng)營的服務；（4）廠場設施、供應和交貨；（5）產(chǎn)品；（6）組織提供的服務；（7）廢棄物；（8）排放物；（9）向土地和水的排放；（10）噪聲、輻射、光、熱和振動等其他排放，每一方面又規(guī)定了詳細的評價指標。

ISO14031指標體系為組織進行環(huán)境業(yè)績評價提供了框架，并為指標的獲取和計算提供了指南，有利于組織在此框架下結(jié)合自身實際建立環(huán)境績效評價體系。

（三）世界可持續(xù)發(fā)展企業(yè)委員會生態(tài)效益評價標準。2000年8月，世界可持續(xù)發(fā)展企業(yè)委員會（WBCSD）提出主要用于企業(yè)環(huán)境績效評估的生態(tài)效益評估標準，使企業(yè)的利益相關者對企業(yè)進行環(huán)境績效評價。WBCSD指出企業(yè)要提高生態(tài)效率需要提供競爭性的產(chǎn)品和服務，滿足人類的需求并提高生活質(zhì)量，逐步將產(chǎn)品生命周期中對資源的利用和對生態(tài)的影響，減少到與地球預計的承載能力相一致的水平。

生態(tài)效益=產(chǎn)品或服務的價值/環(huán)境影響。

生態(tài)效益指標將環(huán)境指標與財務指標相結(jié)合，要求企業(yè)以較少的環(huán)境影響實現(xiàn)較大的價值，最終實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。生態(tài)效益可用企業(yè)的資源生產(chǎn)力表示，如每單位耗水量（每單位耗能、每單位二氧化碳排放量、每單位原料）的產(chǎn)量（營業(yè)額、獲利率等）。產(chǎn)品或服務的價值可表示成產(chǎn)能、產(chǎn)量、總營業(yè)額、獲利率等。環(huán)境影響可表示成總耗能、總耗原料量、總耗水、溫室效應氣體排放總量等。

WBCSD生態(tài)效益指標的類別與內(nèi)容見表2所示。

表2 W BCSD生態(tài)效率指標的類別與計量內(nèi)容

為便于企業(yè)根據(jù)實際情況構(gòu)建生態(tài)效率指標框架，WBCSD將指標分為核心指標和輔助指標。核心指標與全球的環(huán)境問題或企業(yè)的價值有關，其計量方法已經(jīng)得到公認，幾乎適用于所有企業(yè)，如溫室效應氣體的排放量等。不同性質(zhì)的企業(yè)因產(chǎn)品和生產(chǎn)流程不同而存在不同的環(huán)境問題，因此，WBCSD指出特定企業(yè)可利用ISO14031的指南協(xié)助選擇具有參考價值的輔助指標進行環(huán)境績效評價。

（四）全球報告倡議組織及其《可持續(xù)發(fā)展報告指南》。為了提高全球范圍內(nèi)可持續(xù)發(fā)展報告的可比性和可信度，1997年美國的一個非政府組織 “對環(huán)境負責的經(jīng)濟體聯(lián)盟”（CERES）和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）共同發(fā)起成立了全球報告倡議組織 （Global Reporting Initiative，GRI）。2002年GRI成為獨立的國際組織并以UNEP官方合作中心的身份，成為聯(lián)合國成員，GRI的運營和資產(chǎn)正式從CERES分離開來。GRI的主要任務是制定、推廣和傳播全球應用的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（簡稱《指南》），為全世界的可持續(xù)發(fā)展報告提供一個共同框架，目的是促使企業(yè)披露經(jīng)濟、環(huán)境和社會這“三重底線”業(yè)績的信息成為像披露財務信息一樣的慣例，這項行動得到國際組織的大力支持。GRI于2000年發(fā)布了第一版《指南》，2002年發(fā)布了修訂后的第二版《指南》（G2），2006年發(fā)布了修訂后的第三版《指南》（G3）。GRI可持續(xù)發(fā)展報告的核心是績效指標，《指南》（G3）建立的績效指標體系包括了環(huán)境、經(jīng)濟、社會、人權和生產(chǎn)責任等多個方面，《指南》對每一方面都確定了核心指標和附加指標。核心指標與大多數(shù)組織及其利益相關者有關，附加指標則要求報告單位只向重要的利益相關者提供相關信息。G3制定的環(huán)境績效指標體系反映組織對有生命或無生命的自然系統(tǒng)的影響，包括對生態(tài)系統(tǒng)、土地、空氣和水等方面的影響，共有17個核心指標和13個附加指標（見表3所示）。G3環(huán)境指標體系主要涉及組織使用的材料、能源和水；經(jīng)濟活動對生物多樣性的影響；產(chǎn)生的溫室氣體與其他廢氣、廢水和廢物；產(chǎn)品和服務對環(huán)境的影響；產(chǎn)品回收、污染防治、減廢和其他環(huán)境管理項目；環(huán)境費用；環(huán)境違規(guī)的罰款和處罰等方面。

表3 G 3的環(huán)境績效指標

G3鼓勵報告者將其環(huán)境業(yè)績與更廣泛的生態(tài)系統(tǒng)聯(lián)系起來，如將企業(yè)的排污量與當?shù)氐?、區(qū)域的或全球的環(huán)境承受能力相聯(lián)系。在環(huán)境業(yè)績的披露方面，GRI《指南》（G3）指出，報告者應建立內(nèi)部審計部門，以便誠實地披露信息；應采用國際公認的度量衡制度，結(jié)合使用定量指標和定性指標、絕對數(shù)據(jù)和比率數(shù)據(jù)，恰當?shù)貙?shù)據(jù)進行合并和分解，必要時可以適當使用圖表和摘要進行說明。

目前GRI及其《指南》已經(jīng)產(chǎn)生了巨大的國際影響，2005年，有750家企業(yè)在GRI《指南》的框架下編制可持續(xù)發(fā)展報告。至2006年10月，來自60多個國家的1000多個跨國公司遵照GRI《指南》框架編制企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報告。如殼牌（Shell）石油公司在其可持續(xù)發(fā)展報告中，采用非財務和定量化的指標披露了以下內(nèi)容：企業(yè)的經(jīng)濟活動對全球變暖造成的潛在影響、能源利用效率、全部的石油液體滲漏、典型的勘測和生產(chǎn)作業(yè)、致命環(huán)境事故的發(fā)生率、環(huán)境損害發(fā)生的次數(shù)、二氧化碳的排放、甲烷的排放、關于職工健康和安全的環(huán)境規(guī)章、環(huán)境罰款等內(nèi)容。

三、國內(nèi)企業(yè)環(huán)境績效評價標準

目前，我國國家環(huán)境保護部是國內(nèi)環(huán)境績效評價標準的主要制定部門。針對具有獨立法人資格的所有工業(yè)企業(yè)的環(huán)境績效評價問題，國家環(huán)境保護部于2003年5月頒布了環(huán)發(fā)[2003]92號文件《關于開展創(chuàng)建國家環(huán)境友好企業(yè)活動的通知》，文件對“國家環(huán)境友好企業(yè)”指標的解釋，可以作為企業(yè)環(huán)境績效評價的依據(jù)。具體的環(huán)?？冃гu價指標包括環(huán)境指標、管理指標和產(chǎn)品指標三大類。

為督促重污染行業(yè)上市企業(yè)嚴格執(zhí)行國家環(huán)境保護法律法規(guī)和政策，國家環(huán)境保護部2003年6月頒布環(huán)發(fā)[2003]101號文件《關于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的規(guī)定》，對重污染行業(yè)申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)將再融資募集資金投資于重污染行業(yè)，核查其環(huán)保指標是否達標。為進一步規(guī)范跨省從事重污染行業(yè)申請上市或再融資公司的環(huán)保核查工作，2007年8月國家環(huán)境保護部在環(huán)發(fā) [2003]101號文件的基礎上，發(fā)表環(huán)辦[2007]105號文件《關于進一步規(guī)范重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營公司申請上市或再融資環(huán)境保護核查工作的通知》，對于從事火力發(fā)電、鋼鐵、水泥、電解鋁行業(yè)的公司和跨省從事其他重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營公司的環(huán)保核查工作，由國家環(huán)境保護部統(tǒng)一組織開展，并向中國證券監(jiān)督管理委員會出具核查意見。需核查企業(yè)的范圍暫定為：申請環(huán)保核查公司的分公司、全資子公司和控股子公司下轄的從事重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)和利用募集資金從事重污染行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)。依據(jù)這兩個文件規(guī)定，相關的環(huán)?？冃гu價指標都包括在上述環(huán)發(fā)[2003]92號文件規(guī)定的指標體系中。這兩個文件根據(jù)中國證監(jiān)會對上市公司環(huán)境保護核查的相關規(guī)定而制定，規(guī)定了重污染行業(yè)上市企業(yè)必須遵循的環(huán)保條款。

為促進公眾監(jiān)督企業(yè)影響環(huán)境的行為，國家環(huán)境保護部2003年9月制定了關于企業(yè)環(huán)境信息公開的環(huán)發(fā) [2003]156號文件 《關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》，主要就企業(yè)關于環(huán)境信息公開的范圍、必須公開的環(huán)境信息、自愿公開的環(huán)境信息、環(huán)境信息公開的方式等做出規(guī)定。156號文件規(guī)定的信息公開范圍包含了101號文件的守法性內(nèi)容，該公告對企業(yè)環(huán)境信息的披露要求兼具強制性與自愿性相結(jié)合的性質(zhì)。

四、結(jié)語

國際和國內(nèi)環(huán)境績效評價標準為合理評價企業(yè)的環(huán)境績效提供了依據(jù)。隨著全球?qū)ι鷳B(tài)環(huán)境保護關注程度的提高，社會各界要求企業(yè)承擔社會責任的呼聲加大。企業(yè)如果只考慮自身眼前的經(jīng)濟效益，忽視社會的長期利益，不加強環(huán)境保護，最終將被淘汰。我國企業(yè)應站在戰(zhàn)略的高度，重視環(huán)境管理，主動披露企業(yè)環(huán)境信息與績效，甚至披露范圍更廣泛的反映可持續(xù)發(fā)展的“三重底線”（Trip le Botton Line，經(jīng)濟、環(huán)境和社會）業(yè)績的信息，以滿足自身和利益相關者的要求。

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