苗年立

（鄭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南 鄭州 450121）

《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)中的一門(mén)專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)課，根據(jù)多年來(lái)對(duì)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》的教學(xué)，知道學(xué)生在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)時(shí)，有兩個(gè)問(wèn)題難度非常大：一個(gè)是會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目的之間關(guān)系問(wèn)題；另一個(gè)是關(guān)于會(huì)計(jì)核算中的結(jié)轉(zhuǎn)的問(wèn)題。 學(xué)生感覺(jué)很高深、很復(fù)雜，難以學(xué)明白，下面我就這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析。

1 會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目之間的問(wèn)題

會(huì)計(jì)要素又叫會(huì)計(jì)對(duì)象要素，是指按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類(lèi)，是構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的主要因素。 分為反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素：收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，共六個(gè)要素。

會(huì)計(jì)科目是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)管理的要求，對(duì)會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容進(jìn)一步分類(lèi)。 會(huì)計(jì)科目按其所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容劃分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、共同類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)、成本類(lèi)和損益類(lèi)六大會(huì)計(jì)科目。

1.1 會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目之間的差異

由于我國(guó)在制定會(huì)計(jì)科目分類(lèi)時(shí)，同會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)存在著較大的差異， 造成會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目前后不統(tǒng)一，使會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目體系不能一一對(duì)應(yīng)，增加了初學(xué)者學(xué)習(xí)的難度，造成學(xué)生在理解、運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)困難。 主要表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

1.1.1 會(huì)計(jì)要素中有收入類(lèi)要素、 費(fèi)用類(lèi)要素和利潤(rùn)類(lèi)要素，而會(huì)計(jì)科目中沒(méi)有收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目、費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目和利潤(rùn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目。

1.1.2 會(huì)計(jì)科目中有成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目，而會(huì)計(jì)要素中沒(méi)有成本類(lèi)會(huì)計(jì)要素。

1.2 會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目之間的聯(lián)系

會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目雖然不是一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，但是我們知道會(huì)計(jì)科目是根據(jù)會(huì)計(jì)要素設(shè)立，是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步分類(lèi)，例如會(huì)計(jì)要素中有存貨，會(huì)計(jì)科目中就有原材料科目、生產(chǎn)成本科目、在途物資科目、庫(kù)存商品科目等與其對(duì)應(yīng)。 因此，會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目之間有著必然的聯(lián)系，具體表現(xiàn)如下：

1.2.1 會(huì)計(jì)要素直接對(duì)應(yīng)于會(huì)計(jì)科目

會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目是直接相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。 如資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容完全對(duì)應(yīng)于資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)和所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目。

1.2.2 會(huì)計(jì)要素間接對(duì)應(yīng)于會(huì)計(jì)科目

會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目盡管不是直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但是間接有對(duì)應(yīng)的關(guān)系。 如收入類(lèi)會(huì)計(jì)要素對(duì)應(yīng)于損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目；費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)要素對(duì)應(yīng)于損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目；利潤(rùn)類(lèi)會(huì)計(jì)要素對(duì)應(yīng)于所有者權(quán)益會(huì)計(jì)科目；成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)于資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素。

為了便于學(xué)生理解，他們之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系如圖1 表示。

圖1 會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系

2 會(huì)計(jì)核算過(guò)程中關(guān)于結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題

2.1 結(jié)轉(zhuǎn)的含義和實(shí)質(zhì)

結(jié)轉(zhuǎn)是指將某一賬戶(hù)的余額轉(zhuǎn)入另一賬戶(hù)，前者是轉(zhuǎn)出賬戶(hù)，表現(xiàn)為該賬戶(hù)減少，后者是轉(zhuǎn)入賬戶(hù)，表現(xiàn)為該賬戶(hù)增加。 一般情況下，結(jié)轉(zhuǎn)后轉(zhuǎn)出賬戶(hù)將沒(méi)有余額。

在工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，經(jīng)過(guò)供應(yīng)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售和利潤(rùn)的形成與分配階段，構(gòu)成了一個(gè)生產(chǎn)周期。 生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中資金運(yùn)動(dòng)的核算主要是通過(guò)賬戶(hù)，不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段會(huì)用到不同的賬戶(hù)， 當(dāng)一個(gè)賬戶(hù)在本階段完成了它的使命后，進(jìn)入到下一個(gè)階段時(shí)， 就會(huì)把該賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)到另一個(gè)賬戶(hù)，再由另一個(gè)賬戶(hù)來(lái)繼續(xù)核算， 這就形成了會(huì)計(jì)核算中的結(jié)轉(zhuǎn)。因此，會(huì)計(jì)中結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)賬戶(hù)借貸方的增減變動(dòng)來(lái)記錄的：把轉(zhuǎn)出的賬戶(hù)記在減少方，把轉(zhuǎn)入的賬戶(hù)記在增加方。

2.2 結(jié)轉(zhuǎn)的種類(lèi)

《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》賬戶(hù)間的結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)容相對(duì)比較分散，為了便于學(xué)生對(duì)比和理解，可以把結(jié)轉(zhuǎn)簡(jiǎn)單的歸納如下：

2.2.1 供應(yīng)階段：在途物資結(jié)轉(zhuǎn)到原材料

供應(yīng)階段核算中設(shè)置了“在途物資”和“原材料”兩個(gè)賬戶(hù)。 “在途物資”核算企業(yè)購(gòu)入尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的各種材料物資的實(shí)際成本；“原材料”核算企業(yè)庫(kù)存材料實(shí)際成本的增減變動(dòng)及結(jié)存情況。 企業(yè)購(gòu)入材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，貸記“在途物資”賬戶(hù)，驗(yàn)收入庫(kù)后借記“原材料”等賬戶(hù)，從而完成材料從采購(gòu)到入庫(kù)的過(guò)程。

2.2.2 生產(chǎn)階段：制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本

生產(chǎn)階段是工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的中心環(huán)節(jié)，產(chǎn)品的成本包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩個(gè)部分，設(shè)置了“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”兩個(gè)賬戶(hù)。 對(duì)于企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)直接生產(chǎn)費(fèi)用，如生產(chǎn)各種產(chǎn)品（包括產(chǎn)成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制設(shè)備等。 在發(fā)生時(shí)可直接記入“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)；企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，先記入“制造費(fèi)用”賬戶(hù)，期末再按一定標(biāo)準(zhǔn)分結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本。 即借記“生產(chǎn)成本”的相關(guān)明細(xì)賬戶(hù)，貸記“制造費(fèi)用”賬戶(hù)。 結(jié)轉(zhuǎn)后“制造費(fèi)用”賬戶(hù)余額為零。

2.2.3 完工階段：生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品

在會(huì)計(jì)核算中，“庫(kù)存商品”賬戶(hù)用來(lái)核算企業(yè)庫(kù)存的各種商品的成本。 當(dāng)產(chǎn)品完工入庫(kù)時(shí)，應(yīng)將其成本從“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”賬戶(hù)。 即借記“庫(kù)存商品”賬戶(hù)，貸記“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)。 “生產(chǎn)成本”賬戶(hù)期末余額反映的是未完工產(chǎn)品的成本。

2.2.4 銷(xiāo)售階段：從庫(kù)存商品結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中，設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)銷(xiāo)售商品， 提供勞務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。 已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本，應(yīng)從“庫(kù)存商品”賬戶(hù)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)，即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)，貸記“庫(kù)存商品”賬戶(hù)。

2.2.5 利潤(rùn)核算階段：損益類(lèi)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)

在會(huì)計(jì)核算中，通過(guò)設(shè)置“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)來(lái)核算企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或發(fā)生的凈虧損）。 企業(yè)期末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)時(shí)應(yīng)將損益類(lèi)賬戶(hù)中期末余額全部結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)，以計(jì)算企業(yè)的凈利潤(rùn)（或發(fā)生的凈虧損）。 損益類(lèi)賬戶(hù)有收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)，二者雖屬于同一類(lèi)賬戶(hù)，但記賬方向正好相反，現(xiàn)分開(kāi)結(jié)轉(zhuǎn)。

（1）費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)賬戶(hù)的借方

“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)屬于所有者權(quán)益類(lèi)，貸方表示利潤(rùn)的增加，借方表示利潤(rùn)的減少，而費(fèi)用的轉(zhuǎn)入會(huì)使利潤(rùn)減少，因而要轉(zhuǎn)入到本年利潤(rùn)的借方，即借記“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等。 結(jié)轉(zhuǎn)后各費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)余額應(yīng)為零。

（2）收益類(lèi)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)賬戶(hù)的貸方

為計(jì)算企業(yè)的凈利潤(rùn)（或發(fā)生的凈虧損），期末需要將收入類(lèi)賬戶(hù)的期末余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)。 收入轉(zhuǎn)入會(huì)使利潤(rùn)增加， 因而收入類(lèi)賬戶(hù)要轉(zhuǎn)入到本年利潤(rùn)賬戶(hù)的貸方，即貸記“本年利潤(rùn)”，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等。 結(jié)轉(zhuǎn)后各收入類(lèi)賬戶(hù)余額應(yīng)為零。

將費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)及收入類(lèi)賬戶(hù)都轉(zhuǎn)入到“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)后，“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)借貸方發(fā)生額相抵后，如果余額在貸方，表示本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；如果余額在借方，表示本年為虧損。

2.2.6 結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)階段：將本年利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)到利潤(rùn)分配年終時(shí)候，應(yīng)將本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)。本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)， 則借記 “本年利潤(rùn)”， 貸記 “利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”； 本年虧損結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)， 則借記 “利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸記“本年利潤(rùn)”。 結(jié)轉(zhuǎn)后，“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)應(yīng)無(wú)余額。

2.2.7 利潤(rùn)分配階段：將利潤(rùn)分配賬戶(hù)其他明細(xì)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤(rùn)明細(xì)賬戶(hù)

圖2 會(huì)計(jì)核算中的結(jié)轉(zhuǎn)

年終時(shí)候，將凈利潤(rùn)按法定程序分配后，將利潤(rùn)分配賬戶(hù)其他明細(xì)賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤(rùn)明細(xì)賬戶(hù)。 即貸記“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)其他明細(xì)賬戶(hù)的余額，如提取盈余公積、應(yīng)付現(xiàn)金股利、盈余公積補(bǔ)虧等，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”明細(xì)賬戶(hù)，完成結(jié)轉(zhuǎn)。 結(jié)轉(zhuǎn)后，除了“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”明細(xì)賬戶(hù)外，其他利潤(rùn)分配明細(xì)賬戶(hù)均無(wú)余額。

對(duì)上述各類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程，可以用圖2 表示，便于同學(xué)們更好理解。

通過(guò)對(duì)上述兩個(gè)問(wèn)題的分析，學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目之間的關(guān)系不在感到困惑，對(duì)會(huì)計(jì)中的結(jié)轉(zhuǎn)不在感到復(fù)雜和難以理解，對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)課程有會(huì)很大的幫助。S

［1］孟繁金，張華.基礎(chǔ)會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

［2］財(cái)政部，朱守鋰，責(zé)任編輯.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［3］彭俊.對(duì)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)要素定義的剖析[J].財(cái)會(huì)月刊，2003（6）.