宋姣姣

現(xiàn)金流量表是財務(wù)報表的三個基本報表之一，主要用于反映報表主體的現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價物）的變動及變動原因。隨著社會的發(fā)展，投資者以及外部債權(quán)人對企業(yè)生成現(xiàn)金的能力、現(xiàn)金支付能力等資金狀況的關(guān)注度越來越高，內(nèi)部管理者也對企業(yè)收益的質(zhì)量、資金周轉(zhuǎn)狀況以及資金的構(gòu)成情況愈加重視，現(xiàn)金流量表在報表體系中的重要性隨之提升。

與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表相比，現(xiàn)金流量表編制歷史相對較短，在實際操作過程中需探索的空間較大，筆者所在單位為大型上市公司，下屬單位眾多，重大的資產(chǎn)運(yùn)作事項較為頻繁，使筆者在合并現(xiàn)金流量表方面積累了較為豐富的實際經(jīng)驗，本文對近幾年來遇到的特殊事項所采用的合并方法進(jìn)行總結(jié)，與大家共享。

一、財務(wù)公司的合并處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表中第一章第二條顯示：現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表；第二章第五條又規(guī)定：現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報，同時明確了三項可以按照凈額列報的情形。

依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，我公司在實際操作過程中，財務(wù)公司的單戶現(xiàn)金流量表按照各項業(yè)務(wù)的凈額填列，其他單戶報表按照總額列報。在合并報表時，集團(tuán)公司內(nèi)各個單位在財務(wù)公司的存款，反映在“現(xiàn)金”項目，財務(wù)公司按照各單位期初、期末存款的凈變動額反映在“客戶存款及同業(yè)存放款項凈增加額”項目，同時增加期末“現(xiàn)金”余額，這樣也就使得在合并報表范圍內(nèi)，同一筆資金在兩個單位的單戶報表上分別進(jìn)行了反映，在合并時需編制抵消分錄，減少“現(xiàn)金”和“客戶存款及同業(yè)存放款項凈增加額”，將合并報表范圍內(nèi)虛增的貨幣資金和客戶存款及同業(yè)存放款項進(jìn)行抵銷，使抵消后的“客戶存款及同業(yè)存放凈增加額”僅反映合并報表以外單位在財務(wù)公司存放款項的增加或減少。

同樣道理，“客戶貸款及墊款凈增加額”反映的是財務(wù)公司放貸資金的凈變動額，合并范圍內(nèi)單位從財務(wù)公司取得（或償還）貸款時計入“取得借款收到的現(xiàn)金（或）償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”，報表合并時需編制抵消分錄，減少“客戶貸款及墊款凈增加額”、“取得借款收到的現(xiàn)金（或）償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”。抵消后，合并報表中的項目反映的全部為從外部取得的借款或放貸資金的凈變動。

在個別情況下，財務(wù)公司會向其他金融機(jī)構(gòu)拆入資金，如資金往來發(fā)生在報表期間內(nèi)，如月度內(nèi)拆入并償還，則按照凈額反映的原則，報表中的“向其他金融機(jī)構(gòu)拆入資金凈增加額”項目為0；如當(dāng)月末未償還，則月末此項目反映的為拆入資金的凈增加額，償還的月份此項目反映為負(fù)數(shù)，累計數(shù)則自動抵消，無需新的抵消分錄進(jìn)行抵銷。

筆者所在單位的財務(wù)公司還具有從事一級市場和二級市場投資的資質(zhì)，因此會存在“投資支付的現(xiàn)金（或收回投資收到的現(xiàn)金）”項目，要求編制單戶報表時仍采用凈額法進(jìn)行反映，如本月投資1000萬，收回投資400萬，則反映為“投資支付的現(xiàn)金”600萬，一定期間如季度、半年或1年，在合并報表層面將兩個項目的金額進(jìn)行抵消，使報表反映的為期間內(nèi)的凈額。

二、同一控制下的合并處理

（一）新增并入單位的處理

企業(yè)在一定情況下，處于各種因素的考慮，集團(tuán)公司內(nèi)部股權(quán)等會有一定的調(diào)整。筆者所在單位曾出現(xiàn)以一定的現(xiàn)金購買集團(tuán)公司下屬另外一家子公司凈資產(chǎn)的情況，購買后該公司符合納入合并報表條件，假定基準(zhǔn)日該公司凈資產(chǎn)為3500萬元，全部以現(xiàn)金形式支付，該公司報表上貨幣資金為2000萬元，則合并時按照支付的現(xiàn)金與該公司報表上貨幣資金的差額增加“取得子公司及其他營業(yè)單位收到現(xiàn)金”1500萬元，減少“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”1500萬元；如該公司報表上貨幣資金為4000萬元，則增加“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”500萬元，增加“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”500萬元。也就是說，按照支付的股權(quán)對價款與取得公司期末報表資金余額之間的差額，如對價大于報表資金，則實質(zhì)上相當(dāng)于為取得此子公司流出了相應(yīng)的貨幣資金，反之，并入新公司反而帶來了貨幣資金的增加。

（二）剝離單位的處理

在股份公司出資購買集團(tuán)公司下屬子公司凈資產(chǎn)的同時，集團(tuán)公司出資購買股份公司下屬某一子公司，假定基準(zhǔn)日該公司凈資產(chǎn)為2000萬元，集團(tuán)公司以現(xiàn)金形式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2000萬元，該公司報表上貨幣資金余額為1600萬元，在合并報表時，按照收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款與出讓公司報表上貨幣資金之間的差額增加“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”400萬元，增加“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”400萬元；如出讓公司報表上貨幣資金余額為2500萬元，則增加“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”500萬元，減少“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”500萬元。簡而言之，也就是衡量取得的對價款與剝離公司貨幣資金之間的差額，如取得的對價款大于剝離公司貨幣資金余額，則此次股權(quán)置換帶來貨幣資金的增加，即收到資金，反之則會導(dǎo)致貨幣資金的減少。

三、非同一控制下購入公司的處理

筆者個人認(rèn)為，非同一控制下取得一家公司的控股權(quán)時，現(xiàn)金流量表的處理相對于同一控制下而言較為簡單，在資金投出但不符合合并報表條件時，現(xiàn)金流量表中按照支付的投資款，增加“投資所支付的現(xiàn)金”，減少“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”即可，如在投資當(dāng)年達(dá)到合并報表要求，則合并層面需對“投資所支付的現(xiàn)金”和“吸收投資所收到的現(xiàn)金”進(jìn)行抵銷。

四、外幣現(xiàn)金流量表的合并處理

本公司在合并國外子公司的現(xiàn)金流量表時，保持其單戶報表對經(jīng)營活動、投資活動以及籌資活動的劃分，只是將其由外幣折算為人民幣反映。由于本單位按月出具合并報表，因此折算匯率選用當(dāng)月月末和月初的平均匯率作為折算匯率，將折算后的報表歸入合并報表，在資金調(diào)回國內(nèi)時才按照實際金額反映匯率變動對現(xiàn)金的影響。

五、報表編制方法的思考

企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）中規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用直接法報告經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，即通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示各類現(xiàn)金流量，一般以利潤表中的營業(yè)收入為起點，調(diào)整有關(guān)項目的增減變動，計算現(xiàn)金流量。以會計科目分析調(diào)整法編制現(xiàn)金流量表僅需在月末或年末進(jìn)行編制，工作量相對較小，但隨著會計電算化工作的不斷推進(jìn)，各種財務(wù)軟件逐漸替代了手工記賬，直接法的缺點開始凸顯。以本公司為例，核算采用網(wǎng)絡(luò)版的財務(wù)軟件，財務(wù)人員在編制涉及現(xiàn)金流量變動的基礎(chǔ)會計憑證時就對資金變動的分類和性質(zhì)進(jìn)行了指定，同時對屬于集團(tuán)公司內(nèi)部的資金收付進(jìn)行明確指定，月末系統(tǒng)會根據(jù)憑證指定直接生成現(xiàn)金流量表，在合并層面也會對集團(tuán)公司內(nèi)部往來進(jìn)行抵消，即報表編制方法采用“會計分錄標(biāo)注法”，而中介在審計時則嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則要求，以營業(yè)收入為起點，采用直接法編制，在雙方無法達(dá)成一致意見時，財務(wù)人員往往需要花費(fèi)大量時間去尋找兩種方法之間的差異原因，而通常都是由于編制人員素質(zhì)或直接法未能考慮一些非現(xiàn)金流量因素的影響造成的，因此，個人認(rèn)為當(dāng)前形勢下，標(biāo)注法操作簡便、易驗證，更加適合現(xiàn)金流量表的編制。