□文/張 芬

（山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 山東·濟(jì)南）

一、我國生物資產(chǎn)增值披露的必要性

生物資產(chǎn)作為一種經(jīng)濟(jì)資源，它和其他資產(chǎn)一樣，都是由企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理，預(yù)期會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。但由于動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，生物資產(chǎn)還有其自身的特殊性，其中，轉(zhuǎn)化性和自然增值性是其最基本的特征。生物轉(zhuǎn)化是指生物資產(chǎn)在一定條件下能夠通過其生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖在質(zhì)量或數(shù)量上發(fā)生變化。在這個變化的過程中生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)收益、引起其價值的增加，即自然增值。生物資產(chǎn)的自然增值是農(nóng)業(yè)活動會計收益的主要組成部分，對該部分信息進(jìn)行及時有效的披露成為必要。

（一）生物資產(chǎn)增值信息的披露是提高會計信息相關(guān)性的必然要求。會計信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。

一項會計信息能否成為信息使用者進(jìn)行決策的依據(jù)，很大程度上取決于該信息能否及時地傳遞給信息使用者。生物資產(chǎn)的自然增值是一個持續(xù)不斷的過程，且許多動植物的生長周期較長，幾年甚至幾十年，若等到收獲或者出售時才披露其增值的相關(guān)信息，那么生物資產(chǎn)的增值信息便不能及時地披露出來，會導(dǎo)致財務(wù)報表無法真實反映公司的資源和經(jīng)營業(yè)績，信息使用者無法獲得相關(guān)信息，進(jìn)而影響其投資決策。因此，及時披露生物資產(chǎn)增值信息，即采用公允價值進(jìn)行計量是會計信息相關(guān)性的必然要求。

（二）生物資產(chǎn)增值信息的披露是會計國際化的要求。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化是必然趨勢，是時代潮流。因此，我國會計改革的目標(biāo)是建立一套既能適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，又在重大方面與國際會計慣例相一致的會計核算制度。

同時，我國又是一個農(nóng)業(yè)大國，是一個在國內(nèi)消費(fèi)和出口創(chuàng)匯方面對農(nóng)業(yè)依賴性都很強(qiáng)的國家。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和對外貿(mào)易的加強(qiáng)，按國際標(biāo)準(zhǔn)呈報會計資料是一種必然的趨勢，表現(xiàn)在農(nóng)業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)上，就是要受到國際會計準(zhǔn)則的影響，《國際會計準(zhǔn)則41號——農(nóng)業(yè)》要求企業(yè)使用公允價值計量與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)，除非初始確認(rèn)時公允價值不能可靠計量。這意味著生物資產(chǎn)增值信息在交易或銷售前得以披露。因此，為了使生物資產(chǎn)會計核算同世界接軌，我們在計量上也應(yīng)盡量使用公允價值計量，即對生物資產(chǎn)的增值信息及時進(jìn)行披露。

二、生物資產(chǎn)增值披露的可行性

對生物資產(chǎn)增值信息進(jìn)行披露，即采用公允價值計量生物資產(chǎn)顯然是非常合理的，但是能否運(yùn)用公允價值對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量還要考慮我國的現(xiàn)實環(huán)境?，F(xiàn)實中需要具備以下條件，才能運(yùn)用公允價值計量生物資產(chǎn)：

（一）有較為活躍的生物資產(chǎn)交易市場。公允價值計量是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。引入公允價值計量屬性的前提是建立一個活躍交易市場，沒有活躍的交易市場就難以取得有關(guān)造價的完備信息，就難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)。

我國已基本由計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)為市場經(jīng)濟(jì)，尤其是近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，農(nóng)業(yè)的市場化程度也隨之提高，糧食等農(nóng)產(chǎn)品的國內(nèi)市場已基本完全放開。一些成熟生物資產(chǎn)的交易市場比較活躍，市場價格的取得比較容易。雖然一些未成熟的生物資產(chǎn)的交易市場的活躍程度較成熟的生物資產(chǎn)弱一些，但是可以獲得相似生物資產(chǎn)的市場價格的。因此，我國的交易市場雖然與一些發(fā)達(dá)國家相比還不是很成熟，但是這并不影響我國采用公允價值對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量。

（二）企業(yè)能夠客觀地使用公允價值。

在確定生物資產(chǎn)的公允價值時，要比照符合公允價值交易條件，確定交易是否已經(jīng)發(fā)生。若符合公允價值交易條件的交易已經(jīng)發(fā)生，則以實際交易價格作為公允價值；若符合公允價值交易條件的交易尚未發(fā)生，在這種情況下需要估計公允價值。在估計公允價值時需要會計人員的主觀判斷，企業(yè)可能會利用公允價值來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，而且這種調(diào)節(jié)的可核性不強(qiáng)，不易被發(fā)現(xiàn)、揭露。而在我國，雖然會計造假現(xiàn)象時有發(fā)生，但是總體現(xiàn)象有所改善，而且會計人員的綜合素質(zhì)有了很大的改善；另一方面隨著我國法律法規(guī)的健全以及監(jiān)管力度的增加，對于客觀公正地運(yùn)用生物資產(chǎn)的公允價值是可以實現(xiàn)的。

（三）公允價值在非生物資產(chǎn)計量中有較高的運(yùn)用程度。出于對會計信息質(zhì)量可靠性的考慮，企業(yè)在選擇計量屬性時應(yīng)具有較高的一致性。因為如果一個企業(yè)對不同的資產(chǎn)采用不同的計量屬性，那么以分類資產(chǎn)相加后得到的資產(chǎn)總額的信息含量會因缺乏相加基礎(chǔ)而大打折扣。我國在2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等17個具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價值，運(yùn)用范圍較為廣泛。因此，對生物資產(chǎn)采用公允價值計量能夠增強(qiáng)會計信息的可靠性。

通過以上分析可看出，我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、會計人員素質(zhì)的提高以及法律法規(guī)的健全等因素，為我國采用公允價值計量生物資產(chǎn)創(chuàng)造了有利的條件。

三、生物資產(chǎn)增值核算賬戶及披露模式

（一）賬戶設(shè)置及性質(zhì)。在我國，對生物資產(chǎn)采用公允價值計量能夠增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性，為信息使用者提供決策相關(guān)的信息。但是，考慮到成本-效益的原則以及可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡，若對所有生物資產(chǎn)均采用公允價值計量，勢必會大大增加企業(yè)信息成本，同時會造成可靠性的降低。因此，對我國而言，采用混合型計量模式比較適合。也就是說，對于生長周期短于一年的生物資產(chǎn)即短期生物資產(chǎn)運(yùn)用歷史成本計量，對于生長周期長于一年的生物資產(chǎn)即長期生物資產(chǎn)采用公允價值計量。

在對短期生物資產(chǎn)運(yùn)用歷史成本計量時，應(yīng)該設(shè)置“短期生物資產(chǎn)”和“短期生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，分別用來衡量短期生物資產(chǎn)取得成本與應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備，即該生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額。

對長期生物資產(chǎn)運(yùn)用公允價值計量時，企業(yè)需將長期生物資產(chǎn)分為長期消耗性生物資產(chǎn)與長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，分別對二者采用公允價值計量。需設(shè)置以下有關(guān)賬戶：“長期消耗（生產(chǎn)）性生物資產(chǎn)-成本”，用來核算初始獲得該生物資產(chǎn)時的成本；“長期消耗（生產(chǎn)）性生物資產(chǎn)-公允價值變動”，用來核算各會計期間生物資產(chǎn)公允價值變動額；“農(nóng)業(yè)活動增值收入”，用來核算各會計期間估計確定的生物資產(chǎn)的增值額（或減少額）；“經(jīng)營費(fèi)用”用來核算在穩(wěn)定增值期各年內(nèi)所發(fā)生的各種管理費(fèi)用；“農(nóng)業(yè)活動價值變動損益”，用來核算穩(wěn)定增值期末結(jié)轉(zhuǎn)的農(nóng)業(yè)活動增值收入和經(jīng)營費(fèi)用金額，年末時將其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶；“農(nóng)業(yè)活動收入”，用來核算生物資產(chǎn)處置是獲得的收入；“農(nóng)業(yè)活動成本”，用來核算處置的生物資產(chǎn)的成本。

（二）披露模式

1、在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露。農(nóng)業(yè)公司與其他公司一樣，會擁有一定數(shù)量的流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)，因此資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本與一般的資產(chǎn)負(fù)債表格式一致，區(qū)別在于要單獨(dú)披露短期生物資產(chǎn)和長期生物資產(chǎn)。在流動資產(chǎn)下增設(shè)“短期生物資產(chǎn)”，在非流動資產(chǎn)下增設(shè)“長期生物資產(chǎn)”，同時在該項目下分設(shè)“長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”與“長期消耗性生物資產(chǎn)”。對于“短期生物資產(chǎn)”項目可以根據(jù)“短期生物資產(chǎn)”與“短期生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”獲取?！伴L期生物資產(chǎn)”是“長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”與“長期消耗性生物資產(chǎn)”的總和，即二者相加獲得，其中“長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”可根據(jù)“長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-成本”與“長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-公允價值變動”獲得，而“長期消耗性生物資產(chǎn)”項目可根據(jù)“長期消耗性生物資產(chǎn)-成本”與“長期消耗性生物資產(chǎn)-公允價值變動”獲得。

2、在利潤表中的披露。對于純農(nóng)業(yè)公司來說，農(nóng)業(yè)活動收入就是它的主營業(yè)務(wù)收入，農(nóng)業(yè)活動成本就是其主營業(yè)務(wù)成本，它的利潤表格式基本與一般的利潤表格式相同，只是需要在計算出營業(yè)利潤之前要增加一項“農(nóng)業(yè)活動價值變動損益”，與“公允價值變動損益”、“投資收益”性質(zhì)類似。

對于涉農(nóng)上市公司來說，除了需要增設(shè)以上的“農(nóng)業(yè)活動價值變動損益”外，還應(yīng)在其營業(yè)收入下增設(shè)“農(nóng)業(yè)活動收入”，在營業(yè)成本下增設(shè)“農(nóng)業(yè)活動成本”，相應(yīng)的數(shù)據(jù)可以根據(jù)賬戶直接獲得。

[1]王樂錦，綦好東.生物資產(chǎn)增值信息披露的邏輯：會計信息質(zhì)量視角.會計研究，2008.3.

[2]王樂錦.農(nóng)業(yè)活動會計收益計量及信息披露模式研究.山東農(nóng)業(yè)大學(xué)，2008.11.

[3]田瑩瑩.我國生物資產(chǎn)會計計量模式的選擇研究.河北農(nóng)業(yè)大學(xué)，2011.5.