□文/任子薇 田 翠

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北·石家莊）

一、人力資源會(huì)計(jì)概述

（一）人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)把人力資源會(huì)計(jì)定義為，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。

人力資源會(huì)計(jì)有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會(huì)計(jì)包括社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)和企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)。社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)是從社會(huì)的角度對(duì)人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理，它屬于社會(huì)會(huì)計(jì)的范疇。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是從企業(yè)的角度對(duì)人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理。通常所說的人力資源會(huì)計(jì)，是指企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)，即狹義的人力資源會(huì)計(jì)，也是本文的研究對(duì)象。

（二）人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展過程。人力資源會(huì)計(jì)起源于美國，是近三十年來會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展過程中逐漸形成的一門新學(xué)科，其發(fā)展過程大致經(jīng)過了以下五個(gè)階段：

1、人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生階段（1960～1966年）。“人力資本”一詞在很早就被古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出，但是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)卻一直只承認(rèn)實(shí)物資本而不承認(rèn)人力資本，且對(duì)人力資本不作記錄和反映。直到20世紀(jì)六十年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)西奧多·W·舒爾茨教授發(fā)表了題為“人力資本投資”的著名演講，提出人力資本經(jīng)濟(jì)理論，為此成為西方公認(rèn)的人力資本理論之父。這一階段的理論研究為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。

2、人力資源計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966～1971年）。這一階段以開發(fā)計(jì)量人力資源成本模型和人力資源價(jià)值模型及評(píng)價(jià)其有效性為標(biāo)志，并且研究人力資源會(huì)計(jì)作為一種人力資源管理人員、部門經(jīng)理、財(cái)務(wù)信息的外部使用者的工具所具有的現(xiàn)實(shí)和潛在用途。

3、人力資源會(huì)計(jì)迅速發(fā)展階段（1971～1976年）。這個(gè)階段學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)工作者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的興趣很大，使人力資源會(huì)計(jì)得到迅速發(fā)展。在西歐、澳大利亞和日本都進(jìn)行了大量的學(xué)術(shù)研究，會(huì)計(jì)和企業(yè)管理刊物上陸續(xù)發(fā)表了很多篇如何計(jì)量人力資源，以及如何將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的文章。

4、人力資源會(huì)計(jì)研究的停滯階段（1976～1980年）。這一階段由于人力資源會(huì)計(jì)理論的初步研究階段已經(jīng)結(jié)束，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)它的興趣有所減退，而且這個(gè)階段更多的工作需要深入企業(yè)并實(shí)際解決，但其研究成本高，效益很難測(cè)量，影響了企業(yè)的積極性。

5、人力資源會(huì)計(jì)研究和完善階段（1980年至今）。當(dāng)美國經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界提出并在實(shí)踐中嘗試運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)的時(shí)候，其他經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)界研究人員也對(duì)人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生了極大的興趣，提出了較為成熟的人力資源會(huì)計(jì)研究理論，同時(shí)進(jìn)一步在企業(yè)會(huì)計(jì)管理實(shí)務(wù)中驗(yàn)證。

二、人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式比較

人力資源會(huì)計(jì)主要有兩大計(jì)量模式：成本計(jì)量模式和價(jià)值計(jì)量模式。

（一）人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量模式。人力資源成本是指取得或重置人員而發(fā)生的費(fèi)用支出，包括人力資源的歷史成本和重置成本。人力資源的歷史成本是為取得和開發(fā)人力資源而付出的代價(jià)，而重置成本則是目前重置人力資源應(yīng)該付出的代價(jià)。成本計(jì)量模式對(duì)于人力資源成本的計(jì)量主要采用四種方法：

1、歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法。這種方法操作簡(jiǎn)便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性，適用于一般企業(yè)。

2、重置成本法。此法是在當(dāng)前的物價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。重置成本法的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，限制了其應(yīng)用范圍。

3、機(jī)會(huì)成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，適用于律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

4、工資報(bào)酬折現(xiàn)法。這種方法是將一個(gè)職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人力資源的價(jià)值。此法以職工工資報(bào)酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性，但對(duì)未來的工作年限、工資報(bào)酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。

歷史成本法和重置成本法具有較強(qiáng)的可操作性，但如果工作年限不是很長(zhǎng)、工資報(bào)酬和折現(xiàn)率可以合理確定的情況下，工資報(bào)酬折現(xiàn)法也是一種較好的計(jì)量方法。

成本計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在：一是獲取的數(shù)據(jù)較為客觀、可靠和穩(wěn)定；二是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源價(jià)格能較大程度地貼近人力資源的價(jià)值；三是人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系。根據(jù)目前會(huì)計(jì)制度，無形資產(chǎn)的計(jì)量是按實(shí)際取得成本計(jì)量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實(shí)際成本來反映；四是將人力資源作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只計(jì)算物力資產(chǎn)，見物不見人的缺陷。缺點(diǎn)主要有：一是賬面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不能代表勞動(dòng)者所創(chuàng)造的新價(jià)值，僅憑會(huì)計(jì)信息無法判斷不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；二是不同單位對(duì)人力資源的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，信息在不同單位之間缺乏可比性。

（二）人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量模式。人力資源價(jià)值是指具有人力資源載體的勞動(dòng)者為企業(yè)服務(wù)創(chuàng)造出來的價(jià)值，實(shí)際上是企業(yè)對(duì)人力資源投資而產(chǎn)生的效益。人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)核算不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，這就使得人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的核算不會(huì)非常準(zhǔn)確。按照人力資源價(jià)值能否用貨幣計(jì)量，可以分為貨幣性和非貨幣性價(jià)值計(jì)量模型。

1、貨幣性價(jià)值計(jì)量模型。該模型分為個(gè)人和群體兩種價(jià)值計(jì)量模型。個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型分為未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法和調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法兩種。未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法，是將一個(gè)員工從錄用到退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值。調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法，是把企業(yè)員工的未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值乘以一個(gè)效率系數(shù)，這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)人力資產(chǎn)余值。

群體價(jià)值計(jì)量模型為經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。該方法需要預(yù)測(cè)未來各期收益，并將預(yù)測(cè)的盈利折成現(xiàn)值，并予以加總，然后以人力資源投資占總投資的比例來計(jì)算人力資源價(jià)值的方法。

上述個(gè)人和群體價(jià)值計(jì)量模型，二者應(yīng)互相補(bǔ)充，但不能相互替代。人力資源會(huì)計(jì)不僅要反映群體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，通過財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外提供人力資源總價(jià)值的信息，還要為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供有關(guān)個(gè)人價(jià)值的信息，如招工、考核、培訓(xùn)、晉級(jí)等。

2、非貨幣性價(jià)值計(jì)量模型。該模型分為四種方法：技能詳細(xì)記載法、績(jī)效評(píng)價(jià)法、潛力評(píng)價(jià)法和工作態(tài)度測(cè)定法。

（1）技能詳細(xì)記載法。編制一覽表，對(duì)各位員工的教育知識(shí)水平、工作經(jīng)驗(yàn)和專門技術(shù)等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征進(jìn)行分等衡量，以評(píng)價(jià)人力資源價(jià)值。

（2）績(jī)效評(píng)價(jià)法。對(duì)員工的工作狀況打分，進(jìn)行具體評(píng)價(jià)，并按一定順序進(jìn)行級(jí)別排列。

（3）潛力評(píng)價(jià)法。對(duì)員工在工作中的發(fā)展和職務(wù)提升的可能性進(jìn)行確定，以計(jì)量員工能夠?yàn)槠髽I(yè)提供多大的潛在服務(wù)。

（4）工作態(tài)度測(cè)定法。主要了解員工對(duì)某些客觀事物的感情傾向，估計(jì)員工對(duì)他們的工作、報(bào)酬、環(huán)境以及整個(gè)組織的看法，衡量員工的態(tài)度。

價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)主要是相關(guān)性強(qiáng)，能夠避免成本法低估人力資源價(jià)值的弊端，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不會(huì)因?yàn)閷?shí)物資產(chǎn)低而低估單位價(jià)值，同時(shí)也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。缺點(diǎn)主要有：一是預(yù)測(cè)的主觀性導(dǎo)致預(yù)測(cè)結(jié)果因人而異，不符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則；二是采用的方法比較晦澀難懂，費(fèi)時(shí)費(fèi)力。

三、人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式的理性選擇

人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的二重性指的是人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量模式與價(jià)值計(jì)量模式的綜合運(yùn)用。從目前的理論研究與實(shí)踐成果看，綜合運(yùn)用這兩種方法可以取長(zhǎng)補(bǔ)短，更為科學(xué)合理地計(jì)量人力資源的實(shí)際價(jià)值，從而較好地解決人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量中存在的問題。

（一）從時(shí)間上看，人力資源會(huì)計(jì)的成本計(jì)量模式與價(jià)值計(jì)量模式是人力資源會(huì)計(jì)的兩個(gè)階段，成本計(jì)量注重過去和當(dāng)前，價(jià)值計(jì)量注重未來。綜合運(yùn)用兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，可以從時(shí)間上把兩種模式聯(lián)接起來，全過程計(jì)量與反映人力資源的投入與產(chǎn)出。

（二）從投入產(chǎn)出看，成本計(jì)量注重投入，承認(rèn)既成事實(shí)；價(jià)值計(jì)量注重未來產(chǎn)出。綜合運(yùn)用兩種方法可以從不同角度反映與計(jì)量人力資源。成本計(jì)量從人力資本投入的角度反映人力資源的價(jià)值；價(jià)值計(jì)量從產(chǎn)出的角度計(jì)量與反映人力資源的價(jià)值。從不同角度計(jì)量可以更加全面準(zhǔn)確地反映人力資源的價(jià)值。

（三）人力資源會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩方面，要綜合使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的核算計(jì)量方法。人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)較多運(yùn)用成本核算方法，以便向外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，滿足外界了解并根據(jù)企業(yè)投入人力資本等財(cái)務(wù)狀況做出決策的需要；人力資源管理會(huì)計(jì)較多運(yùn)用價(jià)值核算和預(yù)測(cè)方法，以便為企業(yè)高層管理當(dāng)局提供有關(guān)的人力資源效益等會(huì)計(jì)信息，作為決策時(shí)的參考。

（四）人力資源成本計(jì)量模式與價(jià)值計(jì)量模式核算數(shù)據(jù)可以交叉使用。一方面成本計(jì)量模式的各項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)是價(jià)值計(jì)量模式的基礎(chǔ)；另一方面價(jià)值計(jì)量模式的各項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)又可以作為成本計(jì)量模式分析的重要資料。

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