許婷婷

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

“兩租合一”可行性及其會計(jì)處理探析

許婷婷

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

2009年，IASB①與FASB②聯(lián)合發(fā)布租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂討論稿，擬將經(jīng)營租賃與融資租賃合二為一，即“兩租合一”。本文簡單介紹了現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則的基本情況和租賃雙方的會計(jì)處理，由此對由“兩租合一”引起的租賃雙方的會計(jì)處理的變化以及對雙方財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行敘述，并探討了租賃會計(jì)準(zhǔn)則的改革可能對經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的影響。

租賃會計(jì)；兩租合一；會計(jì)處理

一、現(xiàn)行的租賃會計(jì)準(zhǔn)則的基本情況

（一）概述現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》對租賃的定義：租賃是一項(xiàng)協(xié)議，雙方在約定的期限內(nèi)，一項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)由出租方轉(zhuǎn)移給承租方來獲取一項(xiàng)或一系列的款項(xiàng)。租賃的主要特點(diǎn)不是租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，而是租賃資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，同時，這種轉(zhuǎn)讓是以承租方支付租金為代價有償獲取租賃資產(chǎn)的使用權(quán)。

在租賃開始日，承租人和出租人將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。滿足以下敘述的任何一點(diǎn)，都可以確認(rèn)為是一項(xiàng)融資租賃：

1.當(dāng)租賃雙方約定的期限屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)由出租人轉(zhuǎn)移給承租人；

2.租人有權(quán)利選擇是否購買租賃資產(chǎn)，若設(shè)定的收購價格要比租賃資產(chǎn)的公允價值低得多（小于等于25%），則承租人在租賃開始日就可以合理的確定選擇購買該項(xiàng)租賃資產(chǎn)；

3.租賃資產(chǎn)約定的期限占租賃資產(chǎn)全部壽命的75%或75%以上；

4.在租賃開始日，出租人收取的最低租賃收款額的現(xiàn)值占該項(xiàng)租賃資產(chǎn)公允價值的90%或90%以上；承租人支付的最低租賃付款額的現(xiàn)值占該項(xiàng)租賃資產(chǎn)公允價值的90%或90%以上；

5.有些性質(zhì)特殊的租賃資產(chǎn)，若沒有大的調(diào)整，這些租賃資產(chǎn)只有承租人才能夠使用。

（二）承租方的會計(jì)處理

1.在融資租賃條件下，在租賃開始日，承租方的長期應(yīng)付款的入賬價值是最低租賃付款額，租入資產(chǎn)的入賬價值是最低租賃付款額與租賃資產(chǎn)的公允價值相比較低者，未確定融資費(fèi)用是長期應(yīng)付款的入賬價值與租入資產(chǎn)的入賬價值的差額。其次，承租人向出租人支付租金，包括本金和利息兩個部分。承租人支付租金，一方面減少了長期應(yīng)付款，另一方面將未確認(rèn)的融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法計(jì)算并確定為當(dāng)期融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)該分?jǐn)傇谧赓U約定期限的各個期間內(nèi)。

2.在經(jīng)營租賃條件下，應(yīng)付租金與計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用之間的關(guān)系是承租人首要解決的問題，其他相關(guān)的會計(jì)處理都相對簡單。

（三）出租方的會計(jì)處理

1.在融資租賃條件下，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實(shí)質(zhì)上就變成了收取租金的債權(quán)。在租賃期開始日，應(yīng)收融資租賃款的入賬價值是租賃開始日最低租賃收款額加上初始直接費(fèi)用，并同時記錄未擔(dān)保余值，由于在租賃開始日，初始直接費(fèi)用與其現(xiàn)值相等，故未實(shí)現(xiàn)融資收益就是最低收款額加上未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額。其次，未實(shí)現(xiàn)融資收益在分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算，并確認(rèn)在租賃雙方約定的期限內(nèi)各個期間的融資收入。

2.在經(jīng)營租賃條件下，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都留在出租人一方，因此出租人應(yīng)當(dāng)作自身擁有的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。出租人收取的租金在雙方在約定的期限內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入。

二、“兩租合一”的可行性及其經(jīng)濟(jì)后果分析

租賃是大部分企業(yè)重要的融資渠道方式。理論上，租賃會計(jì)能給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)全面和可理解的景象。然而“根據(jù)《世界租賃年鑒2009》，2007年全球租賃總金額達(dá)7600億美元，但其中很多租賃合同沒有反映在主體的財(cái)務(wù)狀況表上。其主要原因是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計(jì)原則都將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃”。[1]為了推進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則的趨同，以加快建立統(tǒng)一的高質(zhì)量全球會計(jì)準(zhǔn)則，同時為了回應(yīng)金融穩(wěn)定論壇FSF和G20華盛頓峰會提出的關(guān)于改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表表外工具會計(jì)處理、提高透明度、增強(qiáng)披露準(zhǔn)則等建議，2009年3月19日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布租賃會計(jì)準(zhǔn)則征詢意見稿，擬將經(jīng)營租賃與融資租賃兩類租賃合二為一，簡稱“兩租合一”，其會計(jì)處理也將不再區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，兩類租賃均要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中。

（一）現(xiàn)行租賃會計(jì)存在的問題

1.一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)入了租賃合約以后，承租人取得了租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，同時也產(chǎn)生了支付租金的義務(wù)，這兩項(xiàng)都符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。但在經(jīng)營租賃中，資產(chǎn)和負(fù)債就不能被確認(rèn)，企業(yè)的經(jīng)營狀況就不能正確的體現(xiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者在實(shí)際中自行調(diào)整承租人的資產(chǎn)負(fù)債的數(shù)額，但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的信息又往往不足以讓使用者做出正確可靠的調(diào)整。

2.同一項(xiàng)交易由于不同的劃分卻采用不同的會計(jì)處理現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則，同一項(xiàng)交易事項(xiàng)，經(jīng)營租賃資產(chǎn)和融資租賃資產(chǎn)分別計(jì)入出租人和承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中，但經(jīng)營租賃資產(chǎn)和融資租賃資產(chǎn)的會計(jì)處理截然不同。這樣對于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說，就降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

3.租賃的表外融資粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營租賃屬于表外融資，所謂表外融資就是指企業(yè)籌集獲得的資金以及形成的資產(chǎn)不在資產(chǎn)負(fù)債表中直接反映，所形成的費(fèi)用以及取得的經(jīng)營成果卻在利潤表中反映出來。表外融資可以起到調(diào)整資金結(jié)構(gòu)，夸大投資收益率，掩蓋虧損，虛增利潤，加大財(cái)務(wù)杠桿的作用；管理層利用它進(jìn)行籌資活動，隱藏債務(wù)，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)額、負(fù)債比率往往小于企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)額、負(fù)債比率，使得財(cái)務(wù)報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性。安然事件中，安然企業(yè)就是通過“表外融資”來掩蓋資金的來源渠道。

（二）“兩租合一”可能產(chǎn)生的積極經(jīng)濟(jì)后果

1.取消了融資租賃與經(jīng)營租賃的分類

IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布租賃會計(jì)準(zhǔn)則征詢意見稿中，將不再對融資租賃和經(jīng)營租賃進(jìn)行劃分，采用單一的租賃會計(jì)處理，在實(shí)務(wù)中簡化了承租人的會計(jì)處理，確保租賃交易所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債都將反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，將增加會計(jì)信息的可比性；簡化了租賃會計(jì)模型的實(shí)務(wù)應(yīng)用。

2.減少租賃的表外融資，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在意見稿中，經(jīng)營租賃將不再具有表外融資能力，它將完整地反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，準(zhǔn)確地顯示企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，反映企業(yè)的融資風(fēng)險(xiǎn)，這將有利于優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，選擇合理融資方式，降低企業(yè)相應(yīng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.部分資產(chǎn)負(fù)債表外的融資租賃業(yè)務(wù)被內(nèi)化，這樣有利于會計(jì)主體的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)被全面衡量，同時財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也能更好地使用財(cái)務(wù)報(bào)表，獲取需要的財(cái)務(wù)信息。

4.保持了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性

在意見稿中，一項(xiàng)租賃合同，承租人取得使用權(quán)，有權(quán)使用使用權(quán)資產(chǎn)，滿足資產(chǎn)的定義，被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；同時，承租人為獲取使用權(quán)而支付使用權(quán)資產(chǎn)的租金，滿足負(fù)債的定義，被確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

三、“兩租合一”中會計(jì)處理的變化

（一）“兩租合一”承租方會計(jì)處理的變化

在意見稿中，承租人采用“使用權(quán)資產(chǎn)”會計(jì)處理模式。所謂使用權(quán)資產(chǎn)是指在租賃雙方約定的期限內(nèi)，承租人對一項(xiàng)資產(chǎn)有權(quán)利使用或控制。

1.在租賃期開始日，承租人支付租金的入賬價值是租賃資產(chǎn)按租賃付款額的現(xiàn)值，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，其中貼現(xiàn)率為承租人的增量借款利率。與負(fù)債相同金額加上承租人的初始直接費(fèi)用作為使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2.使用權(quán)資產(chǎn)使攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，計(jì)量期間是預(yù)期租賃期和租賃資產(chǎn)使用壽命兩者較短的期間。攤余方法的選擇取決于租賃資產(chǎn)在企業(yè)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式。

3.租賃負(fù)債后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法按攤余成本進(jìn)行計(jì)算。在報(bào)告日，承租人應(yīng)該重新估計(jì)租賃期和租賃的付款額，以便調(diào)整負(fù)債的金額。

（二）“兩租合一”出租方會計(jì)處理的變化

“在意見稿中，根據(jù)出租方是否將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移給承租方，將出租方的會計(jì)處理分為‘終止確認(rèn)法’和‘履約義務(wù)法’?！盵2]

1.終止確認(rèn)法——與租賃資有關(guān)的所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益由出租方轉(zhuǎn)移給承租方[3]，這種方法適用于以融資為主要目的的租賃經(jīng)濟(jì)活動。在租賃開始日，承租人應(yīng)收租賃款的入賬價值是應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值加上出租人的初始費(fèi)用之和，其中折現(xiàn)率是內(nèi)含利率，同時，終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出價值是將租賃資產(chǎn)賬面價值除以其公允價值后乘應(yīng)收租賃款的金額，租賃資產(chǎn)余值與應(yīng)收租賃款之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在這種方法下，終止確認(rèn)一項(xiàng)租賃資產(chǎn)，再確認(rèn)一項(xiàng)新的資產(chǎn)。

2.履約義務(wù)法——與租賃資產(chǎn)有關(guān)的所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益沒有被出租方轉(zhuǎn)移給承租方，這種方法適用于只為取得租賃資產(chǎn)的短期使用權(quán)和租賃期不確定的租賃資產(chǎn)的租賃經(jīng)濟(jì)活動。在租賃期開始日，承租人應(yīng)收租賃款的入賬價值是應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值加上出租人的初始費(fèi)用之和，其中折現(xiàn)率是內(nèi)含利率，同時將應(yīng)付租賃款現(xiàn)值與出租人初始費(fèi)用之和的金額作為應(yīng)付租賃款項(xiàng)，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。租賃資產(chǎn)仍保留在出租人的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。

簡而言之，出租人若采用履約義務(wù)法，將承擔(dān)租賃資產(chǎn)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，若采用終止確認(rèn)法，將承擔(dān)了租賃資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)，這與出租人在經(jīng)營租賃下承擔(dān)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在融資租賃下承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)是相一致的。

四、對“兩租合一”的進(jìn)一步思考

（一）對承租方可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)影響

意見稿中取消了經(jīng)營租賃，規(guī)避了租賃承租方的資產(chǎn)負(fù)債表外的融資，將對承租方的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生一定程度的影響。首先，在意見稿中，將租賃資產(chǎn)和負(fù)債都列入資產(chǎn)負(fù)債表中，若增加資產(chǎn)，將降低資產(chǎn)收益的增長速度，獲取較低的資本收益率；若增加非流動負(fù)債和流動負(fù)債，將降低營運(yùn)資本，提高資產(chǎn)負(fù)債率和債權(quán)融資成本。其次，在現(xiàn)行經(jīng)營租賃中，年攤銷額是固定的，租金的支出按年平均攤銷；在意見稿中，年攤銷額仍是固定的，但折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用之和取代了租金支出，按直線法攤銷，這樣利息費(fèi)用在采用采用實(shí)際利率法計(jì)算時，每年攤銷的利息費(fèi)用隨著使用年限的增加而逐年減少。因此，在租金額相等的情況下，租金支出先高后低，稅前凈利潤比經(jīng)營租賃情況下先低后高。

（二）對出租方可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)影響

在意見稿中，就出租方是否將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移給承租方而分為“終止確認(rèn)法”和“履約義務(wù)法”兩種會計(jì)處理方法。但終止確認(rèn)法的會計(jì)處理對應(yīng)IAS17融資租賃下的會計(jì)處理，履約義務(wù)法的會計(jì)處理與IAS17③經(jīng)營租賃下的會計(jì)處理相對應(yīng)，因此，對出租方的財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不大。

（三）對“兩租合一”在實(shí)務(wù)方面的影響

在實(shí)際租賃活動中，租賃業(yè)務(wù)有許多形式，但并不是所有的租賃都是基于融資的目的。有一些租賃，例如資產(chǎn)租賃，這種租賃形式只是為了增加資產(chǎn)在使用過程中的靈活性，降低資產(chǎn)在使用過程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)。在意見稿中，我們可以看出租賃業(yè)務(wù)只是經(jīng)濟(jì)活動中的一項(xiàng)重要融資方式。IASB承認(rèn)，在意見稿中，租賃業(yè)務(wù)的出租方并沒有將所有的租賃活動都?xì)w于以融資為目的，租賃業(yè)務(wù)的承租方也沒有詳細(xì)陳述所有的租賃業(yè)務(wù)是否都是以融資為目的的。在會計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中，租賃業(yè)務(wù)的承租方將所有的租賃資產(chǎn)都列入資產(chǎn)負(fù)債表中，這種“一刀切”的會計(jì)處理模式有待進(jìn)一步探討。

在美國，商業(yè)團(tuán)體目前正竭力阻止會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中涉及幾千億美元的租賃合同會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改。他們指出，該會計(jì)準(zhǔn)則的修改可能會束縛企業(yè)的借貸行為，因?yàn)樵谪?cái)報(bào)中被報(bào)送的負(fù)債增加的同時，一些企業(yè)在貸款協(xié)議中的債務(wù)限額還會出現(xiàn)問題，同時，對強(qiáng)化續(xù)租權(quán)和長期租賃中的商業(yè)決策的預(yù)測提出批評，認(rèn)為此要求非常苛刻，對今后的經(jīng)營不利。

注 釋：

① 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）。

② 美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 （Financial Accounting Standard Board，簡稱FASB）。

③《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》。

[1]以控制標(biāo)準(zhǔn)界定終止確認(rèn) 不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃——國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2009年第一季度工作項(xiàng)目進(jìn)展[J/OL].中國會計(jì) 學(xué) http://www.asc.net.cn/Pages/News/NewsViwe.aspx?PageCode= MENU_AX&NewsID=169bdeb9-b734-4664-99c0-9436e8858a3e.

[2]趙慧芝.租賃準(zhǔn)則“兩租合一”的探析[J].國際商務(wù)財(cái)會，2011，（7）：28-30.

[3]IASB.2010.Exposure Draft Leases.