中鐵大橋局集團(tuán)有限公司 李國華

增值稅及營業(yè)稅兩稅合并問題研究

中鐵大橋局集團(tuán)有限公司 李國華

自1994年實(shí)行稅制改革以來，我國逐步形成了對(duì)銷售貨物和加工、修理以及進(jìn)出口所產(chǎn)生的增值額征收增值稅，對(duì)其他勞務(wù)、無形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)等征收營業(yè)稅的稅務(wù)格局，縱觀多年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，該種稅制模式在一定時(shí)期內(nèi)是與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及稅收管理水平相適應(yīng)的，在一定程度上刺激了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)全球化的程度不斷提高，新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的不斷出現(xiàn)，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體中貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊，增值稅和營業(yè)稅在征收對(duì)象、稅率結(jié)構(gòu)以及對(duì)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)個(gè)體的影響上所暴露的問題日益突出。因而，為使我國的稅收體制能更好地適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，研究并改革增值稅、營業(yè)稅兩稅的增收對(duì)象和范圍，實(shí)現(xiàn)兩稅合并，成為當(dāng)前我國稅制改革的當(dāng)務(wù)之急。

增值稅 營業(yè)稅 兩稅合并

一、引言

縱觀改革開放三十年多年來我國稅制及經(jīng)濟(jì)改革的發(fā)展歷程，作為我國的宏觀調(diào)控重要杠桿之一的稅收，對(duì)于我國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響，毫不夸張地說，經(jīng)濟(jì)體制是伴隨著稅收體制而不斷改革的。作為我國第一大稅種的增值稅其對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用更是不容小覷。2011年11月07號(hào)，國家財(cái)政部、國家稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布了 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，正式拉開我國增值稅及營業(yè)稅兩稅改革的序幕。該方案明確指出，自2012年1月1號(hào)起，相關(guān)試點(diǎn)地區(qū)在保證增值稅規(guī)范運(yùn)行的前提下，結(jié)合財(cái)政承受能力及不同行業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)，逐步推進(jìn)當(dāng)?shù)亟煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性行業(yè)的營業(yè)稅向增值稅的改革試點(diǎn)，并逐步推廣至其他征收營業(yè)稅的行業(yè)，待條件成熟后，推廣至全國的試點(diǎn)行業(yè)。另外，為凸顯公平公正性，該方案在稅率結(jié)構(gòu)上也做出了相應(yīng)的調(diào)整，如，在現(xiàn)行的增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，以促進(jìn)試點(diǎn)地區(qū)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

增值稅和營業(yè)稅在我國稅制發(fā)展史上具有悠久的歷史。其中增值稅(VTA)的源于1979年在上海和西安等地對(duì)機(jī)器制造業(yè)和農(nóng)具制造業(yè)所征收的稅種，由于當(dāng)時(shí)我國經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的機(jī)械設(shè)備有限，征稅對(duì)象主要集中于自行車、電扇、縫紉機(jī)等。之后，隨著征稅系統(tǒng)的不斷完善，我國開始在全國范圍內(nèi)推廣對(duì)這兩個(gè)產(chǎn)業(yè)的少數(shù)產(chǎn)品征收的增值稅。這種現(xiàn)象一直持續(xù)到1994年，我國進(jìn)行了大規(guī)模的增值稅改革，使得我國的增值稅基本上包括了第二產(chǎn)業(yè)（除了建筑行業(yè)）和商業(yè)(包括批發(fā)和零售)，并逐步形成了對(duì)銷售貨物和加工、修理以及進(jìn)出口所產(chǎn)生的增值額征收增值稅，對(duì)其他勞務(wù)、無形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)等征收營業(yè)稅的兩稅格局。

而在稅基確定這一問題上，繳納增值稅的廣大中小企業(yè)與繳納營業(yè)稅的建筑業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)間所享受到的待遇是一樣的。因而，對(duì)他們而言，其稅收待遇經(jīng)過1994年的稅制改革前后并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)的變化。這在一定的時(shí)期內(nèi)是與中國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平及征稅能力水平相適應(yīng)的，其刺激并促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，建筑業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展以及第二產(chǎn)業(yè)在面臨激烈的全球競爭，資源壓力等的舉步維艱，當(dāng)前的稅收結(jié)構(gòu)已不能有效地對(duì)我國的實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)揮杠桿調(diào)控作用并造成積極的影響，相反，若不能及時(shí)地對(duì)稅收進(jìn)行改革，則容易導(dǎo)致我國宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的失調(diào)及國內(nèi)資源的浪費(fèi)，提升我國宏觀經(jīng)濟(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，減緩經(jīng)濟(jì)增長的正常速度。

二、兩稅相關(guān)文獻(xiàn)綜述

當(dāng)前國內(nèi)外對(duì)于增值稅、營業(yè)稅的研究多停留在如何清晰地劃分兩稅征收對(duì)象，實(shí)現(xiàn)兩稅的相互兼容和過渡。

對(duì)于當(dāng)前增值稅、營業(yè)稅兩稅模式下對(duì)我國宏觀經(jīng)濟(jì)影響的分析中，平新喬，張海洋等（2010）基于天津、上海、北京等中小企業(yè)稅收的實(shí)證研究，認(rèn)為我國在1994年的增值稅改革設(shè)計(jì)上所遺留的對(duì)服務(wù)業(yè)、中小企業(yè)實(shí)施按全部產(chǎn)值或營業(yè)額為稅基征收營業(yè)稅或增值稅的辦法,在實(shí)施過程中導(dǎo)致了對(duì)服務(wù)業(yè)和廣大中小企業(yè)的稅收歧視，從而加重了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使得我國的中小企業(yè)的發(fā)展更加艱難。

對(duì)于兩稅對(duì)于消費(fèi)者福利的影響，平新喬、梁爽（2009）則通過對(duì)兩稅背景下消費(fèi)者福利效應(yīng)差異進(jìn)行對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，中國營業(yè)稅對(duì)消費(fèi)品的價(jià)格效應(yīng)大于增值稅的價(jià)格效應(yīng),從而營業(yè)稅對(duì)每一個(gè)消費(fèi)群體產(chǎn)生的福利傷害程度都高于增值稅帶來的福利傷害程度。因而，在為保證消費(fèi)者福利水平最大化的目標(biāo)下，有必要對(duì)當(dāng)前我國的稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。

而在對(duì)增值稅、營業(yè)稅兩稅改革的研究中，楊毅(2009)基于中部六省的增值稅改革的政策效應(yīng)，及稅收和稅率關(guān)系、稅收和國民收入關(guān)系的模型分析認(rèn)為增值稅改革對(duì)于國民收入以及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展均具有重要意義。

樊良生(2009)則從實(shí)證的角度研究了中部地區(qū)六省市增值稅試點(diǎn)改革后對(duì)地方財(cái)政收入的影響，進(jìn)而從一個(gè)側(cè)面反映出增值稅改革在全國范圍推廣后對(duì)于當(dāng)?shù)刎?cái)政及全國財(cái)政收入的影響作用和意義。

三、我國現(xiàn)行兩稅并存所凸顯的問題分析

對(duì)于增值稅、營業(yè)稅兩稅并存模式對(duì)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)所造成的影響主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（一）容易導(dǎo)致重復(fù)征稅，造成稅收不公。兩稅模式下，營業(yè)稅按照營業(yè)額全額作為稅基進(jìn)行全額征稅，但在實(shí)際的貨物生產(chǎn)過程中，其也需要消耗其他的貨物或勞務(wù)，勞務(wù)也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此貨物銷售和勞務(wù)提供實(shí)際上均造成重復(fù)征稅，且隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的不斷加深，社會(huì)分工日益深化，這種你中有我，我中有你的現(xiàn)象業(yè)日益普遍，進(jìn)而導(dǎo)致重復(fù)征稅的可能性不斷增加，嚴(yán)重影響了我國稅制建設(shè)的公平、公正性。另外，又由于當(dāng)前我國現(xiàn)行的增值稅屬于商品增值稅，即對(duì)生產(chǎn)銷售的商品征收增值稅，不涉及勞務(wù)服務(wù)，但在實(shí)際中，在購進(jìn)貨物時(shí)不能進(jìn)行稅前抵扣，需要另外單獨(dú)征收營業(yè)稅，進(jìn)而造成對(duì)服務(wù)業(yè)的重復(fù)征稅，導(dǎo)致服務(wù)業(yè)稅負(fù)過重，嚴(yán)重制約了我國新型服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展。

此外，增值稅、營業(yè)稅兩稅并存下的重復(fù)征稅現(xiàn)象，還不利于我國貨物及勞務(wù)出口零稅制的實(shí)行，進(jìn)而嚴(yán)重制約了我國的商品和勞務(wù)參與國際競爭的公平性，削弱了我國商品和勞務(wù)的競爭實(shí)力。因而，實(shí)行增值稅、營業(yè)稅兩稅改革迫在眉睫，通過各種手段實(shí)現(xiàn)增值稅、營業(yè)稅的良好協(xié)作對(duì)于刺激中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，發(fā)揮中國經(jīng)濟(jì)的潛力具有重要意義。

（二）破壞了增值稅的抵扣鏈條。增值稅、營業(yè)稅兩稅并行的模式破壞了全面性的增值稅抵扣鏈條，增加了第二產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也導(dǎo)致了某些行業(yè)的偷稅漏稅，造成稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡。

理想的全面型的增值稅征收對(duì)象應(yīng)全面涵蓋第一、二、三產(chǎn)業(yè)，但當(dāng)前我國的增值稅則將建造不動(dòng)產(chǎn)以及第三產(chǎn)業(yè)中的大部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)排除在外，這種征稅對(duì)象的設(shè)計(jì)破壞了增值稅內(nèi)部環(huán)環(huán)相扣、相互制約的鏈條管理模式，使得增值稅的稅額抵扣鏈條無法正常啟動(dòng)，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性失衡，給交通運(yùn)輸業(yè)、建筑制造業(yè)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者等經(jīng)濟(jì)社會(huì)實(shí)體偷稅漏稅的可乘之機(jī)，造成我國稅收收入的流失。

（三）加劇了國稅和地稅部門間的矛盾。增值稅、營業(yè)稅兩稅模式下，增值稅不涉及營業(yè)稅的征收范圍，造成在稅收法定和實(shí)際操作的復(fù)雜，而某些企業(yè)有時(shí)也會(huì)故意地利用混合銷售和兼營行為以逃避增值稅和營業(yè)稅，這在稅收監(jiān)管和征收上給國稅部門和地稅部門造成較大負(fù)擔(dān)。又由于增值稅和營業(yè)稅的稅收分配和征收均不同，因此這種兩稅模式容易導(dǎo)致國稅和地稅部門間的意見分歧，引起不必要的紛爭，加大了征稅的難度，不利于提高我國稅務(wù)管理工作的效率。

由以上分析可知，增值稅、營業(yè)稅兩稅模式，不僅從根本上破壞了增值稅自身完善的機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致重復(fù)征稅，也加劇了國稅及地稅部門間的矛盾，因而，通過營業(yè)稅向增值稅過渡，實(shí)現(xiàn)兩稅合并對(duì)于我國稅收工作的進(jìn)步乃至整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展均具有重要的意義。

四、增值稅及營業(yè)稅兩稅合并后相關(guān)稅率的設(shè)計(jì)

（一）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的增值稅設(shè)計(jì)。由于無形資產(chǎn)具有投入物耗比例低，對(duì)以技術(shù)專利為對(duì)象的無形資產(chǎn)的開發(fā)和轉(zhuǎn)移能有效提高經(jīng)濟(jì)的附加值，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義，因此對(duì)于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)實(shí)行輕稅政策，即實(shí)行較低的增值稅稅率以服務(wù)于我國經(jīng)濟(jì)，提高我國經(jīng)濟(jì)的技術(shù)含量。在具體操作上，可以采用平均增值率和現(xiàn)行3%的標(biāo)準(zhǔn)稅率兩者取其輕的原則。

（二）服務(wù)業(yè)的增值稅設(shè)計(jì)。由于服務(wù)業(yè)所包含的種類紛繁復(fù)雜，且每種服務(wù)業(yè)所具有的技術(shù)含量、利潤、收入特點(diǎn)以及負(fù)稅能力等各不相同，因此有必要對(duì)不同的服務(wù)業(yè)實(shí)行差別化的增值稅率設(shè)計(jì)?？傮w上要求對(duì)能帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新型服務(wù)業(yè)實(shí)行輕稅率以保證其增長，對(duì)于物耗投入大但不具有較高的利潤增長空間的服務(wù)業(yè)實(shí)行相對(duì)較重的增值稅率以推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)資源的高效流動(dòng)，帶動(dòng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。其中，征收較低稅率的對(duì)象包括郵政、文化體育等具有社會(huì)意義和價(jià)值的產(chǎn)業(yè)，相反對(duì)于娛樂業(yè)在可以征收較高的增值稅率，而對(duì)于勞務(wù)輸出或與出口相關(guān)的服務(wù)則可以實(shí)行零稅率等。

（三）加強(qiáng)稅收監(jiān)管和控制。當(dāng)前，我國稅收征管體制尚不健全，各種現(xiàn)金交易、賬外處理以及隱匿實(shí)際銷售收入的現(xiàn)象屢見不鮮，導(dǎo)致眾多應(yīng)進(jìn)行稅收申報(bào)的企業(yè)或個(gè)人實(shí)際零申報(bào)或負(fù)申報(bào)，從而嚴(yán)重?fù)p害了我國稅收管理的公平、公正性。因此在實(shí)際操作中，稅收管理部門可以對(duì)不同行業(yè)、納稅人的進(jìn)行分類，進(jìn)而根據(jù)納稅人或納稅對(duì)象的不同，明確兩稅合并推廣的時(shí)間、方法和步驟，以保證稅收管理的有效性。對(duì)于某些財(cái)務(wù)制度不健全的企業(yè)或規(guī)模較小的個(gè)體，例如，加油站、零售部門等可以推廣稅控裝置，加強(qiáng)稅收監(jiān)管和控制的力度，保證國家稅收工作的安全和效率。

1.蔣金法、陳春霞.2009.充分發(fā)揮增值稅在積極財(cái)政政策中的效能.稅務(wù)研究,12。

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