胡敏

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院會計與金融系 重慶401331）

《企業(yè)會計準則》對交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理規(guī)定的問題探析

胡敏

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院會計與金融系 重慶401331）

《企業(yè)會計準則》沒有明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標準，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益計入利潤表，導(dǎo)致跨年度持有的交易性金融資產(chǎn)的財務(wù)信息誤導(dǎo)公眾。明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標準，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益計入所有者權(quán)益賬戶，這有助于提高交易性金融資產(chǎn)財務(wù)信息的可靠性。

金融資產(chǎn)；公允價值；可靠性

根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)具有兩個特點:一是企業(yè)取得的為了近期或短期出售獲利的金融資產(chǎn)；二是公允價值能夠在活躍市場上反映的金融資產(chǎn)。

1 《企業(yè)會計準則》對交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理規(guī)定存在的問題

雖然《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定了交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法，但是，筆者認為，其賬戶處理方法還存在一些問題。

1.1 取得交易性金融資產(chǎn)時賬務(wù)處理存在的問題

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，取得交易性金融資產(chǎn)時的公允價值作為金融資產(chǎn)的初始計量值，交易費用計入當期損益。如果支付價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目。

例1：甲公司2010年11月11日用一筆三個月內(nèi)不需使用的閑置資金，從股票市場上購入A公司股票20萬股，每股10元，另支付交易費用20 000元。甲公司將其作為交易性金融資產(chǎn)。持有A公司股權(quán)后，對該公司無共同控制或重大影響。按照準則規(guī)定，甲公司取得A公司股票時，應(yīng)進行如下的賬務(wù)處理。

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 2 000 000

投資收益 20 000

貸：銀行存款 2 020 000

但是進行這樣的賬務(wù)處理的前提條件是把該項金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)。而《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中，并未對金融資產(chǎn)分類進行具體和詳細的規(guī)定。雖然準則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)是近期或短期出售的金融資產(chǎn)，但是并沒有規(guī)定具體的期限，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限具有不確定性，企業(yè)的金融資產(chǎn)既可能是交易性金融資產(chǎn)也可能是可供出售的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)兩者的初始計量和后續(xù)計量方法并不相同。因此，準則中不規(guī)定金融資產(chǎn)分類的具體期限，將導(dǎo)致會計人員無法進行賬務(wù)處理或處理方法不一致的問題。

1.2 資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在的問題

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當確認為投資收益。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動額計入當期損益。

例2：在例1中，若2010年11月30日，A公司股票股價漲到12元。12月31日，A公司股票股價又跌到9元。年末時甲公司仍持有A公司20萬股股票。按準則規(guī)定，甲公司應(yīng)進行如下的賬務(wù)處理。

11月30日，確認股票持有利得：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動400 000

貸：公允價值變動損益 400 000

12月31日，確認股票持有損失：

借：公允價值變動損益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 600 000

借：本年利潤 200 000

貸：公允價值變動損益 200 000

但是跨年度持有交易性金融資產(chǎn)時，這樣處理賬務(wù)，企業(yè)利潤信息會誤導(dǎo)公眾。若企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時間在一個會計年度內(nèi)，處置該項資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益。若跨年度持有交易性金融資產(chǎn)，必須在資產(chǎn)負債表日確認發(fā)生變動的公允價值，即確認交易性金融資產(chǎn)的持有利得或者損失。利得或者損失取決于處置價格。例2中，甲公司11月利潤表中“公允價值變動收益”項目應(yīng)包含因股價上漲而增加的40萬元收益，無疑虛增了營業(yè)利潤40萬元；在12月利潤表中“公允價值變動收益”項目也因股價下跌而減少60萬元營業(yè)利潤，無疑也虛減了營業(yè)利潤60萬元。兩個月時間內(nèi)公允價值變動累計影響“公允價值變動收益”項目-20萬元，仍然虛減了營業(yè)利潤20萬元?？缒甓壤麧櫛碇袪I業(yè)利潤包含的交易性金融資產(chǎn)持有利得或損失實質(zhì)是持有的交易性金融資產(chǎn)未實現(xiàn)的浮盈或浮虧。如果持有期間的交易性金融資產(chǎn)公允價值變動大，導(dǎo)致企業(yè)的營業(yè)利潤劇烈波動，可能誤導(dǎo)缺乏會計專業(yè)知識的公眾。

1.3 交易性金融資產(chǎn)處置時賬務(wù)處理存在的問題

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，處置交易性金融資產(chǎn)時，該資產(chǎn)的實際收入與賬面余額之間的差額應(yīng)確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

例3：例2中，在2011年1月20日，若甲公司以11.5元的價格賣出20萬股A公司股票時，按照準則規(guī)定，甲公司應(yīng)進行如下賬務(wù)處理。

借：銀行存款 2 300 000

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動200 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 2 000 000

公允價值變動損益200 000

投資收益300 000

但是這樣進行賬務(wù)處理，混淆了持有利得和處置收益。因為公司出售股票獲得的全部投資收益30萬元，是由持有損失20萬元和處置收益50萬元兩者綜合的結(jié)果。由于在2010年12月31日已將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，在期末“公允價值變動損益”賬戶已無余額。在2011年1月20日處置股票時，又將該項交易性金融資產(chǎn)持有期間的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，“公允價值變動損益”被結(jié)轉(zhuǎn)了兩次。在2010年12月 31日，結(jié)轉(zhuǎn)的公允價值變動損益反映未實現(xiàn)的持有損失，而在2011年1月20日處置交易性金融資產(chǎn)時，第二次結(jié)轉(zhuǎn)的“公允價值變動損益”既不是反映持有利得，也不是反映處置收益。

2 改進交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理方法的建議

為了準確劃分金融資產(chǎn)類別，準確地反映交易性金融資產(chǎn)投資實現(xiàn)的收益，保證財務(wù)信息的可靠性。筆者認為，應(yīng)明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的期限，并將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益直接計入所有者權(quán)益。

2.1 明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的期限

《企業(yè)會計準則》中強調(diào)交易性金融資產(chǎn)具有短期或近期內(nèi)出售的特點，目的是為了專項核算企業(yè)短期閑置資金投資。為了克服交易性金融資產(chǎn)核算出現(xiàn)的問題，應(yīng)明確規(guī)定劃分金融資產(chǎn)類別的時間期限。筆者認為，應(yīng)規(guī)定企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限不超過6個月，且滿足劃分交易性金融資產(chǎn)的其他條件的金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，否則作為可供出的售金融資產(chǎn)。企業(yè)取得金融資產(chǎn)時，根據(jù)取得金融資產(chǎn)時預(yù)計持有的時間，歸并金融資產(chǎn)類型。如果企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時間實際超過了6個月，應(yīng)于次月將其歸并為可供出售金融資產(chǎn)。這樣就可以避免企業(yè)在連續(xù)兩個甚至更長的會計年度持有同一種交易性金融資產(chǎn)，解決長期持有金融資產(chǎn)與短期核算之間的矛盾。由于《企業(yè)會計規(guī)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入利潤表，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資產(chǎn)負債表。明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標準，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)界限清晰，可以避免一些公司利用金融資產(chǎn)分類的不確定性進行盈余管理。

2.2 把公允價值變動損益計入所有者權(quán)益

交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日和跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時，如何避免“公允價值變動損益”賬戶余額被兩次結(jié)轉(zhuǎn)到利潤表的問題，筆者認為有兩種方法可以解決。一是將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益直接計入所有者權(quán)益。參照可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量方法，將公允價值變動形成的利得或損失，直接計入所有者權(quán)益。在處置該金融資產(chǎn)時，計入當期損益。這既可以避免將持有利得或損失直接計入營業(yè)利潤導(dǎo)致企業(yè)營業(yè)利潤大幅度波動的問題，也消除了跨年度處置交易性金融資產(chǎn)導(dǎo)致持有利得重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的問題。二是將交易性金融資產(chǎn)的“公允價值變動收益”項目列示于利潤表中的利潤總額項目之后，不將持有交易性金融資產(chǎn)期間的公允價值變動形成的損益轉(zhuǎn)入 “本年利潤”賬戶。通過“公允價值變動損益”賬戶自行調(diào)節(jié)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得與損失，處置交易性金融資產(chǎn)時再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。這既能全面反映企業(yè)投資交易性金融資產(chǎn)所取得的持有利得和處置收益，也不會因為公允價值的變動而導(dǎo)致營業(yè)利潤波動，提高財務(wù)信息的可靠性。

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則———應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

[3]王秀萍.關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會計處理的探討[J].中國集體經(jīng)濟,2011(25).

責任編輯 仇大勇

Analysis of Accounting Treatment of Held-for-trading Financial Assets Based on Enterprise Accounting Standards

Hu Min
(Department of Accounting and Finance,Chongqing College of Electronic Engineering,Chongqing 401331,China)

The classification of financial assets in the Enterprise Accounting Standards do not set the time standard.In the holding period of held-for-trading financial assets changes of fair value credited to the income statement.Thus profit information of span-year-hold will be misleading.The period of the held-for-trading financial assets are defined clearly and the gains and losses arising from changes in fair value of the held-fortrading financial assets are included in the owner’s equity account,which improves the reliability of financial information of the held-for-trading financial assets.

financial assets;fair value;reliability

F207

A

1674-5787（2012）03-0020-03

2012-04-20

胡敏，女，重慶電子工程職業(yè)學(xué)院會計與金融系，講師，會計師。