中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院/河海大學(xué)商學(xué)院 汪佑德

人力資源會計（Human Resource Accounting）產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國，其發(fā)展是一個歷史過程，本身亦是一個至今仍隨著知識經(jīng)濟浪潮而變化著的概念。對其定義，較權(quán)威的是美國會計學(xué)會人力資源會計委員會提出的，“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用”。

人力資源會計理論在50年的發(fā)展歷程中，可謂經(jīng)歷興衰波折，至今也未突破現(xiàn)實中無法廣泛應(yīng)用的困境。因此，系統(tǒng)回顧人力資源會計在當(dāng)代發(fā)展歷程，全面評析其面臨困境，適當(dāng)展望其未來發(fā)展方向，有著極其重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、人力資源會計理論提出與形成

（一）人力資源會計理論提出。會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展，都以相關(guān)經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)理論的發(fā)展和繁榮為前提，人力資源會計理論的萌芽，也是人力資本理論推動的結(jié)果。

據(jù)考證，英國古典政治經(jīng)濟學(xué)家威廉·配第于1676年把作戰(zhàn)中軍隊、武器和其他軍械的損失與人類的損失進行了比較，首次運用了“人力資本”的概念。1776年，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密的代表作《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》一書的出版，勞動力資本地位得以正式確立。20世紀(jì)中期，隨著人力資本在經(jīng)濟增長中的作用日益突出，美國雅各布·明瑟爾（Jacob M incer）、加里·貝克爾（Gary·S·Becker）和愛德華·丹尼森（Edward F.Denison）等經(jīng)濟學(xué)家開始對人力資本理論進行研究。其中，最具代表的是諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者、被譽為“研究人力資本理論的先驅(qū)者”的西奧多·舒爾茨（Theodore Schu ltz）。 1960年前后，他先后發(fā)表了《人力資本：一位經(jīng)濟學(xué)家的看法》、《人力資本投資》、《制度和不斷增長的人的經(jīng)濟價值》等系列文章，提出研究經(jīng)濟增長問題有必要將人力資本概念擴充到資本概念中，從而開創(chuàng)了人力資本理論，為人力資源會計的誕生提供了可能。

1964年，美國密歇根州立大學(xué)企業(yè)研究所的赫曼森（R.H.Hermanson）教授發(fā)表了《人力資產(chǎn)會計》一文，首次提出人力資源會計的概念。他認(rèn)為人力資源在大多數(shù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中是最有效的一種資產(chǎn)，因而要使企業(yè)的財務(wù)報表更加完善，更好地滿足有關(guān)各方的要求，就必須在報表中反映有關(guān)人力資源的情況，這被認(rèn)為是人力資源會計理論研究的起點。

（二）人力資源會計理論產(chǎn)生的環(huán)境。人力資源會計在20世紀(jì)60年代出現(xiàn)于美國，它的產(chǎn)生有其特定的經(jīng)濟、現(xiàn)實和理論背景。

1.經(jīng)濟背景。20世紀(jì)50年代，科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，美國面臨從以自然資源為主要支柱的第一產(chǎn)業(yè)和以資本資源為主要支柱的第二產(chǎn)業(yè)向以人力資源為主要支柱的第三產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，人力資本成為支撐經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵因素。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟活動主體，逐步認(rèn)識到人的價值，日益重視人力資源管理。人力資源的引進、培養(yǎng)、使用和考核，都需要相關(guān)人力資源成本和價值的信息，這對人力資源會計理論的產(chǎn)生起了推動作用。

2.現(xiàn)實背景。傳統(tǒng)會計主要核算和反映物質(zhì)資本，并未考慮人力資本、人力資產(chǎn)和人力資產(chǎn)投資等問題。其存在以下缺陷:在計量上，傳統(tǒng)會計不確認(rèn)人力資源成本，使得人力資本取得和重置成本低估，容易導(dǎo)致決策失誤；在核算上，傳統(tǒng)會計將人力投資作為費用而不是資產(chǎn)進行核算，且都作為發(fā)生當(dāng)期的費用進行處理，使損益計算存在缺陷；在披露上，財務(wù)報表不反映人力資源的成本、價值及投資等信息，影響報表使用者進行正確的管理和決策。因此，要克服傳統(tǒng)會計的缺陷，迫切需要人力資源會計理論的發(fā)展。

3.理論背景。人力資源會計是在現(xiàn)代人力資本理論的背景下產(chǎn)生的，人力資本理論為人力資源會計奠定了理論基礎(chǔ)。新古典經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)始人阿爾弗雷德·馬歇爾在《經(jīng)濟學(xué)原理》（1890）一書中寫到：“一個偉大的工業(yè)天才的經(jīng)濟價值，足以抵償整個城市的教育費用”。20世紀(jì)初期美國的經(jīng)濟學(xué)家歐文·費希爾在其經(jīng)濟學(xué)著作《資本和收入的性質(zhì)》中最早提出了現(xiàn)代人力資本的概念，但當(dāng)時并沒有引起注意。直到1960年，舒爾茨出任美國經(jīng)濟學(xué)會會長時發(fā)表了他著名的演講《論人力資本的投資》，正式提出了人力資本理論。貝克爾的著作《人力資本》（1964）被西方學(xué)術(shù)界認(rèn)為是“經(jīng)濟思想中人力資本投資革命”的起點。兩人先后獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎，標(biāo)志著人力資本理論在經(jīng)濟學(xué)中得到了認(rèn)可和重視。其后，愛德華·丹尼森、雅各布·明塞爾等經(jīng)濟學(xué)家又從不同的角度豐富和發(fā)展了人力資本理論。

二、人力資源會計理論的發(fā)展階段

（一）人力資源會計理論在西方發(fā)展。對于人力資源會計理論發(fā)展，美國會計學(xué)家埃里克·G·弗蘭霍爾茨（Eric G.Flamholts）在他的《人力資源會計》（1985）一書中將人力資源會計的產(chǎn)生過程分為五個階段，本文亦按照此劃分進行論述。

1.基本概念的產(chǎn)生階段（1960—1966年）。如前所述，1964年赫曼森發(fā)表的《人力資產(chǎn)會計》，可謂是人力資源會計理論研究的起點。在文中他指出，人力資源構(gòu)成了大多數(shù)企業(yè)最有效的經(jīng)營資產(chǎn)，為使財務(wù)報表更為完善，對經(jīng)理人員更為有用，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括人力資源。可以說，赫曼森最先提出了人力資源會計的概念。1965—1966年，美國會計學(xué)會聯(lián)合密歇根州立大學(xué)社會研究所對人力資源費用、成本及人力資源效益的衡量與評價進行了系統(tǒng)研究，并委托后者進行試驗。

這一階段的主要標(biāo)志是從人力資本理論中衍生出人力資源的基本概念，人力資源會計、人力資產(chǎn)、人力資源成本、人力資源價值等概念都是在這一階段產(chǎn)生的。

2.人力資源成本和價值計量模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966—1971年）。1967年，赫吉緬和瓊斯在《哈佛商業(yè)評論》撰文提出應(yīng)采用機會成本而非歷史成本計量人力資源價值。李可特在其專著《人力資源:管理及價值》中，單獨論述了人力資源會計，強調(diào)了人力資源的賬面價值和市場價值的重要性。同年，美國密歇根大學(xué)成立了一個包括利克特、布諾默特、弗蘭霍爾茨和派爾等人在內(nèi)的研究小組，進行了一系列有關(guān)人力資源的理論概念和方法的研究設(shè)計。年底，負(fù)責(zé)人力資源歷史成本計量研究的派爾所在俄亥俄州巴里公司的年終報告中出現(xiàn)人力資源會計的有關(guān)信息，這是人力資源會計研究的一個新的里程碑。隨著一些小型工業(yè)企業(yè)開始應(yīng)用人力資源會計的程序和方法，人力資源會計開始試行。

這一階段的主要標(biāo)志是人力資源成本模型 （歷史成本和重置成本）和人力資源價值模型 （貨幣和非貨幣）及評價其有效性等技術(shù)初步成熟，且從理論上探討了人力資源會計所具有的現(xiàn)實和潛在用途。自此，人力資源會計的基本概念、基本理論和基本方法逐漸形成，在實踐中開始被嘗試。

3.人力資源會計的迅速發(fā)展階段（1971—1976年）。1971—1973年，美國會計學(xué)會（AAA）成立了人力資源會計委員會（CHRA），組織和資助一批人力資源會計開發(fā)項目，并形成系列肯定研究報告，有力推動了人力資源會計的發(fā)展。1974年，弗蘭霍爾茨出版了《人力資源會計》一書，開普蘭和蘭德吉也合作出版了另一本專著《人力資源會計:過去、現(xiàn)在和將來》，這是首次出現(xiàn)論述人力資源會計的專著，標(biāo)志著人力資源會計研究走向成熟。同期，加拿大密切爾·亞歷山大的論文《人力的投資》、英國經(jīng)濟學(xué)家哈比森的著作《作為國民財富的人力資源》、日本若衫明博士1974年出版的《人的資源會計論》專著等相繼出現(xiàn)，標(biāo)志著人力資源會計理論研究走向國際。

這一階段的主要標(biāo)志是人力資源會計獲得廣泛的國際影響，理論和實務(wù)研究全面走向成熟，其分別以弗蘭霍爾茨的專著《人力資源會計》以及歷史成本法和現(xiàn)行成本法在人力資源會計中的應(yīng)用為代表。

4.理論和實務(wù)界對人力資源會計的興趣下降階段（1976—1980年）。20世紀(jì)70年代后期，人力資源會計研究逐步進入到實務(wù)階段，大量工作需要結(jié)合企業(yè)的實際應(yīng)用進行研究。但因其高昂的研究成本和難以測量的經(jīng)濟效益，導(dǎo)致缺乏企業(yè)的有效配合，人力資源會計的研究工作進入到繁榮過后的低潮期。

5.人力資源會計恢復(fù)活力階段（1980年至今）。

20世紀(jì)80年代，隨著美國海軍研究署出資建立了一個研究海軍人力資源管理方面的項目，停滯狀態(tài)有所好轉(zhuǎn)。并且由于現(xiàn)實的迫切需要，人力資源會計研究熱潮再次興起，在此階段，美國、加拿大和歐洲的許多企業(yè)都開始應(yīng)用人力資源會計。1985年弗蘭霍爾茨對《人力資源會計》一書進行修訂再版，新書全面介紹了人力資源會計這一領(lǐng)域的理論和方法，并詳細(xì)介紹所列舉的30個應(yīng)用案例，弗蘭霍爾茨及其書成為人力資源會計研究領(lǐng)域的權(quán)威和經(jīng)典。

這一階段的主要特點是，人力資源實務(wù)得到極大發(fā)展，以金融業(yè)和會計師事務(wù)所為代表的應(yīng)用的企業(yè)逐步增加。由于受相關(guān)基礎(chǔ)理論的限制，人力資源會計理論的進一步研究有所停滯。

（二）人力資源會計理論在我國的發(fā)展。我國人力資源會計的研究始于西方人力資源會計恢復(fù)活力階段，經(jīng)歷了三個階段：

1.介紹人力資源會計基本概念階段（20世紀(jì)80年代）。1980年，上海《文匯報》發(fā)表了著名會計學(xué)家潘序倫的文章，提出了“人才會計”的初步設(shè)想。1986年，由陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨的 《人力資源會計》在我國出版，填補了系統(tǒng)介紹人力資源會計專著的空白。1987年，劉小明發(fā)表于《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》第1期的《芻議我國實行人力資源會計的幾個問題》，是我國首篇人力資源會計論文。同年，《會計研究》第2期也刊登了張俊瑞的《關(guān)于人力資源會計的幾個問題》。自此，人力資源會計成為中國會計學(xué)會“七五科研規(guī)劃”和《會計研究》的主要課題之一。

2.人力資源會計從介紹轉(zhuǎn)入研究的階段（20世紀(jì)90年代）。進入上世紀(jì)90年代，人力資源會計從介紹轉(zhuǎn)向研究，涌現(xiàn)出了包括張文賢、劉仲文、陳仁棟、閻達(dá)伍等在內(nèi)的一批知名學(xué)者。1991年，廈門大學(xué)陳仁棟教授主編并公開出版了我國第一本有關(guān)人力資源會計的專著《人力資源會計》。在1993年出版的《會計準(zhǔn)則全書》中，閻達(dá)五將其作為準(zhǔn)則來設(shè)計。1994年，徐國君出版了從人的行為角度對人力資源進行價值核算與管理的著作《行為會計學(xué)》。他的《勞動者權(quán)益會計》（1997）則構(gòu)建了人力資源會計新模式，是一部開拓性著作。1992年，首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)王志中教授和張仲文教授申請人力資源會計方面 “國家社會科學(xué)基金”研究課題并于 1995年末完成。1999年5月，中國會計學(xué)會“會計新領(lǐng)域?qū)I(yè)委員會”在首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)舉辦了首屆 “人力資源會計理論與方法”專題研討會，對今后相關(guān)研究起到了巨大的推動作用。

3.人力資源會計理論研究走向繁榮的階段（20世紀(jì)末至今）。自中國會計學(xué)會召開“人力資源會計理論與方法”研討會后，我國相關(guān)研究進入高潮。王志忠的《人力資源會計》（1999）、張文賢的《人力資源會計制度設(shè)計》(1999)和《人力資源會計》（2002）等著作先后出版。近十年來，我國會計類學(xué)術(shù)刊物先后發(fā)表眾多研究論文。截至2011年6月，從中國期刊全文數(shù)據(jù)庫以檢索詞為“篇名”—“人力資源會計”檢索到人力資源會計論文共計2253篇，其中期刊論文2168篇，博士學(xué)位論文1篇，優(yōu)秀碩士學(xué)位論文70篇，重要會議論文14篇。

綜觀我國人力資源會計研究，有以下特點：一是理論研究廣泛全面。我國人力資源會計的研究不僅涉及確認(rèn)和計量、核算模式、應(yīng)用難題等方面，而且重視相關(guān)經(jīng)濟學(xué)理論研究。二是實踐環(huán)境基礎(chǔ)薄弱。20世紀(jì)80年代，美國已經(jīng)開始將人力資源會計應(yīng)用于各大公司，而我國至今也只有少數(shù)企業(yè)在實踐中試用。三是研究成果不夠?qū)嵱谩１憩F(xiàn)為結(jié)合中國企業(yè)實際的創(chuàng)新性研究較少，缺少對于如何應(yīng)用于實際操作性等問題的研究。

三、人力資源會計理論的評析與展望

（一）人力資源會計理論的評析。人力資源會計誕生以來，眾多學(xué)者從人力資源成本會計、人力資源價值會計、人力資源權(quán)益會計等研究方向進行了艱苦的理論探索，并嘗試進行相應(yīng)的會計制度設(shè)計。然而，作為一類應(yīng)用技術(shù)，卻展現(xiàn)不出應(yīng)有的實踐性。人力資源會計應(yīng)用方面的研究成果，只不過是建立了不同于傳統(tǒng)會計的一系列會計模式而已（楊明洪，2001）。這些會計模式，包括人力資源成本會計、人力資源投資會計、人力資源價值會計、人力資源權(quán)益會計等四大模塊（張文賢，2002）。事實上，這種看似完善的會計體系自誕生以來，在實際中的運用卻很低，導(dǎo)致進一步的應(yīng)用研究已經(jīng)走入了死胡同，目前逐漸演變成了一個世界性的難題（葛家澍，2004）。

（二）人力資源會計理論的展望。人力資源會計理論發(fā)展，既有自身理論不足的限制，也受社會經(jīng)濟環(huán)境的制約。要讓人力資源會計實際應(yīng)用，就應(yīng)解決其制約因素。因此，未來的理論研究應(yīng)在以下方面努力:研究內(nèi)容上，應(yīng)更關(guān)注研究成果對實踐的指導(dǎo)性；研究方法上，應(yīng)使用實證數(shù)據(jù)來檢驗理論；基礎(chǔ)理論上，應(yīng)更多地應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)理論來發(fā)展自身。實踐中，應(yīng)選擇金融機構(gòu)、會計師事務(wù)所等人力資源密集的單位進行試點，來檢驗和發(fā)展理論。

總之，隨著科學(xué)技術(shù)的進步，知識經(jīng)濟的發(fā)展，法律制度的完善，勞動者地位的確立，制約人力資源會計推行的各種因素得到消除，人力資源會計的作用將會顯現(xiàn)，其必將成為未來會計的主流。

1.埃里克·G·弗蘭霍爾茨著.陳仁棟譯.1986.人力資源管理會計.上海：上海翻譯出版公司。

2.陳仁棟.1991.人力資源會計.廈門：廈門大學(xué)出版社。

3.方竹蘭.1997.人力資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)是一個趨勢.經(jīng)濟研究,6。

4.葛家澍.2004.公司治理與對外報告.廈門大學(xué)學(xué)報,4。

5.郭道揚.1999.二十世紀(jì)會計大事評說(六).財會通訊,6。

6.郭道揚.2008.會計史研究（第三卷）.北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

7.加里·S·貝克爾.1975.人力資本.北京：北京大學(xué)出版社。

8.明賽爾.2001.人力資本研究.中國經(jīng)濟出版社。

9.亞當(dāng)·斯密.1983.國民財富的性質(zhì)和原因的研究.郭大力,王亞南譯.北京：商務(wù)印書館。

10.楊有紅、王仲兵.2002.關(guān)于人力資源會計的若干理論問題.會計研究,9。

11.張文賢.2002.人力資源會計研究.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2。

12.張文賢.1995.人力資源會計的四大難題.會計研究,12。