王玉芳 干 飛

（1、河北省地勘局秦皇島礦產(chǎn)水文工程地質(zhì)大隊 河北 秦皇島 0660002、中國國土資源經(jīng)濟研究院 北京 101149）

我國《礦產(chǎn)資源法》中明確規(guī)定，勘查和開采礦產(chǎn)資源必須取得相應(yīng)的探礦權(quán)、采礦權(quán)（合稱為“礦業(yè)權(quán)”）。但由于現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》中沒有設(shè)置核算礦業(yè)權(quán)的相關(guān)會計科目及核算內(nèi)容，所以地勘單位對礦業(yè)權(quán)的核算與管理存在無章可循，自行其事，甚至脫離會計控制的現(xiàn)象。明確地勘單位礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)屬性，規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會計核算，已成為地勘單位經(jīng)濟管理與會計核算的當(dāng)務(wù)之急。因此，研究地勘單位礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的會計核算與處置有著非常重要的理論和實踐意義。

一、礦業(yè)權(quán)及其資產(chǎn)屬性

1、礦業(yè)權(quán)

礦業(yè)權(quán)是礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)的一項權(quán)能，它是從所有權(quán)中分離出來后，在市場活動中就會表現(xiàn)為與勘查開采活動相聯(lián)系的對礦產(chǎn)資源的支配權(quán)及相應(yīng)的責(zé)任約束。從產(chǎn)權(quán)關(guān)系上看，礦業(yè)權(quán)是礦產(chǎn)資源所有權(quán)的他項權(quán)利，屬于經(jīng)營權(quán)的范疇。但由于礦產(chǎn)資源的耗竭性和不可再生性，礦業(yè)權(quán)又不是簡單意義上的使用權(quán)。從采礦活動前后所有權(quán)的關(guān)系變化來看，在礦產(chǎn)資源處于自然狀態(tài)時，礦業(yè)權(quán)的主體可以為國家或礦業(yè)權(quán)人，客體均為礦產(chǎn)資源（國家恒定所有）。隨著采礦活動的進(jìn)行，礦產(chǎn)資源不斷轉(zhuǎn)化為脫離自然賦存狀態(tài)的礦產(chǎn)品，此時的礦產(chǎn)品歸礦業(yè)權(quán)人所有。從這個意義上講，采礦過程實際上是礦產(chǎn)資源所有權(quán)逐漸轉(zhuǎn)移的過程。

在國外，許多國家在礦業(yè)法中規(guī)定：礦業(yè)權(quán)是一種財產(chǎn)權(quán)。有的國家明確指出，民法及商法等關(guān)于不動產(chǎn)之法律規(guī)定適用于礦業(yè)權(quán)，這一規(guī)定是礦業(yè)權(quán)能夠作為流通之標(biāo)的物的法律依據(jù)和理論基礎(chǔ)。從法律屬性上看，礦業(yè)權(quán)是因礦產(chǎn)資源所有權(quán)權(quán)能的分離而產(chǎn)生的，是礦產(chǎn)資源國家所有權(quán)派生出的一種權(quán)利。從經(jīng)濟屬性上看，礦業(yè)權(quán)又是財產(chǎn)權(quán)的一種形式，按照物權(quán)理論，礦業(yè)權(quán)屬于限制物權(quán)，即他物權(quán)，它同時又是用益物權(quán)以及不動產(chǎn)物權(quán)。因此，從西方國家礦業(yè)權(quán)的涵義看，礦業(yè)權(quán)包括了實際的占有權(quán)、使用權(quán)、大部分的處分權(quán)和一定的收益權(quán)，從而礦業(yè)權(quán)不但是礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)的權(quán)益形式，而且還可以作為一種資產(chǎn)形式單獨存在。

2、礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的特征

在我國，礦業(yè)權(quán)是在登記的區(qū)塊范圍內(nèi)依法享有礦產(chǎn)勘查和礦產(chǎn)資源開采的權(quán)利，其實質(zhì)內(nèi)容就是經(jīng)過礦產(chǎn)勘查獲得地質(zhì)成果（相當(dāng)于礦產(chǎn)資源說明書）和儲量礦產(chǎn)的開采權(quán)。礦業(yè)權(quán)是一種特殊的資產(chǎn)，具有以下主要特征。

（1）無實體性：礦業(yè)權(quán)的價值載體就是地質(zhì)成果，而地質(zhì)成果是資本（含知識資本）和勞動結(jié)合的產(chǎn)物，無實體性物質(zhì)。

（2）可轉(zhuǎn)讓性：我國《礦產(chǎn)資源法》規(guī)定礦業(yè)權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓，企業(yè)因合并、分立、合資、合作、出售、抵押等情形可依法轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)。

（3）高風(fēng)險性：探礦權(quán)的取得也是一系列勘查工作的開始。地質(zhì)勘查工作是對地下礦產(chǎn)資源運用地質(zhì)理論知識通過一定手段和工具進(jìn)行分析，推理和實物工作量驗證，最終圈定一定儲量礦產(chǎn)所進(jìn)行的地質(zhì)工作。所以探礦工作可能是成功的，也可能是失敗的。而失敗的探礦工作可以說血本無歸，基本沒有什么可用資產(chǎn)留下。

3、礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)屬性及其分類

礦產(chǎn)資源屬于國家所有，需要投入諸多科研、技術(shù)手段，探明資源賦存狀態(tài)、儲存數(shù)量、類別及開采利用條件，形成勞動物化的成果。在沒有探明確切資源儲量之前，礦業(yè)權(quán)是指地勘單位或礦業(yè)權(quán)人控制的、難以計量的不具實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，具有無形資產(chǎn)的某些特性，所以有些論述把礦業(yè)權(quán)列為無形資產(chǎn)范疇。但是財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽。但是，該準(zhǔn)則對于1986年就已經(jīng)發(fā)布的《礦產(chǎn)資源法》（1996年修訂）所提出的“礦業(yè)權(quán)”的資產(chǎn)概念并未明確納入無形資產(chǎn)范疇。

我國礦法中將礦業(yè)權(quán)分為探礦權(quán)和采礦權(quán)。探礦權(quán)，是法律賦予探礦權(quán)人在特定范圍內(nèi)探索與查明礦產(chǎn)資源的權(quán)利，在完成規(guī)定的勘查程序，探明資源儲量類別、數(shù)量、賦存條件等，達(dá)到可計量、可評價、可轉(zhuǎn)讓、可開采程度，就成為探礦權(quán)人可確指的存量資產(chǎn)。采礦權(quán)，是對經(jīng)過勘查工作程序探明的資源儲量、等級、賦存條件、經(jīng)濟價值等具備開采條件的礦產(chǎn)區(qū)塊的開采權(quán)。采礦對象是賦存在地下的資源，但經(jīng)過探明可以準(zhǔn)確計量、可以進(jìn)入市場以公允價格計價，也可以由本單位自行開采，并可以有償轉(zhuǎn)讓。所以，采礦權(quán)明顯具有“有形”性質(zhì)。但采礦權(quán)又不同于流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)屬性，而具有特殊的有形性，可分類為“礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)”或歸類為“其他資產(chǎn)”。實際上，在國外關(guān)于礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的歸屬有一種明確的稱謂——遞耗資產(chǎn)。

二、礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)會計科目的設(shè)置

1、礦業(yè)權(quán)納入會計核算與會計控制的必要性

作為資產(chǎn)，沒有貨幣計價與記錄，就形成了賬外資產(chǎn)或成為無賬資產(chǎn)，這就到不到會計控制。任何資產(chǎn)脫離會計控制，都不符合會計控制原理，造成礦業(yè)權(quán)的流失，國家權(quán)益受損。

當(dāng)前，大多數(shù)地勘單位雖然認(rèn)為礦業(yè)權(quán)是一種權(quán)益，也基本認(rèn)同是持有單位的一項資產(chǎn)，并把礦業(yè)權(quán)的流轉(zhuǎn)視為地勘單位的重要經(jīng)濟增長點，預(yù)期或已經(jīng)給本單位帶來經(jīng)濟效益。但是，一些地勘單位卻忽視了礦業(yè)權(quán)的規(guī)范核算與會計控制。例如，一些地勘單位對有償取得礦業(yè)權(quán)，其支付的礦業(yè)權(quán)價款等簡單地作為費用化處理，而不作為一項資產(chǎn)價值的初始計量，納入會計核算，更看不到礦業(yè)權(quán)價值在會計報表——資產(chǎn)負(fù)債表中的存在，對礦業(yè)權(quán)的后續(xù)投入、費用歸集、成本管理也存在自行其事。從會計控制原理理解，作為會計主體所擁有的各項資產(chǎn)（包括礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)），就必須納入該單位的會計控制體系、錄入會計賬目、規(guī)范會計核算、形成資產(chǎn)負(fù)債表的反映內(nèi)容。所以，地勘單位取得礦業(yè)權(quán)初始計量的價款應(yīng)該資產(chǎn)化，而不應(yīng)該費用化。

一個地勘單位可能擁有幾個或幾十個礦業(yè)權(quán)在運作、流入、轉(zhuǎn)出。而且每個礦業(yè)權(quán)從取得到勘查程序終結(jié)，一般是逐項遞進(jìn)疊加，需要長時間的勘探投入、探索研究，具有不同的完成周期。而其中某些探礦權(quán)又會逐步形成采礦權(quán)，出現(xiàn)質(zhì)的變化與價值的增加。因此，必須把礦業(yè)權(quán)納入規(guī)范的會計核算與控制范疇。沒有規(guī)范的會計核算程序和會計控制方法，就難以實現(xiàn)科學(xué)管理與可持續(xù)發(fā)展。

2、礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的會計科目

現(xiàn)行地勘會計制度是財政部1996年發(fā)布的，雖然發(fā)布了《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定》，但現(xiàn)實看來不能滿足對礦業(yè)權(quán)的規(guī)范核算和有效控制，因而需要再現(xiàn)行地勘會計制度（或制定新的“地質(zhì)勘查單位會計核算辦法”）中增設(shè)“探礦權(quán)”和“采礦權(quán)”會計科目，并健全其核算內(nèi)容。由于“探礦權(quán)”和“采礦權(quán)”的核算具有維護(hù)國家與地勘單位法定權(quán)益、實現(xiàn)資產(chǎn)保值增值的重要意義，所以應(yīng)在地勘會計制度中增設(shè)“探礦權(quán)”和“采礦權(quán)”一級會計科目，排列在“地質(zhì)成果”科目之后，“待攤費用”科目之前。

為了區(qū)別取得“探礦權(quán)”和“采礦權(quán)”的初始投入及其后續(xù)投入資金的不同來源與性質(zhì)（如國家財政資金投入或地勘單位自籌資金投入），可在探礦權(quán)和采礦權(quán)科目下分別設(shè)置明細(xì)科目——國家資金探礦權(quán)或采礦權(quán)和自籌資金探礦權(quán)或采礦權(quán)，以便分別核算國家與地勘單位各自的礦業(yè)權(quán)形成的收益與風(fēng)險。

“探礦權(quán)”和“采礦權(quán)”科目及其明細(xì)科目的項目或區(qū)塊名稱，應(yīng)遵循地質(zhì)項目管理的原則，與“地勘生產(chǎn)”、“未完地質(zhì)項目支出”、“已完地質(zhì)項目支出”科目的名稱保持一致。“地勘生產(chǎn)”科目應(yīng)按地質(zhì)項目名稱設(shè)成本專欄明細(xì)賬，歸集該礦業(yè)權(quán)項目的成本費用。地質(zhì)項目結(jié)束后，按該礦業(yè)權(quán)地質(zhì)項目的資金來源分別結(jié)轉(zhuǎn)。即：國家資金投入轉(zhuǎn)入“已完地質(zhì)項目支出”，收益與風(fēng)險由國家資金承擔(dān)；自籌資金投入轉(zhuǎn)入探礦權(quán)或采礦權(quán)科目，其收益與風(fēng)險由自籌資金承擔(dān)。

3、礦業(yè)權(quán)價值的確認(rèn)與計量

按照相關(guān)法規(guī)，國家所有的礦業(yè)權(quán)在轉(zhuǎn)讓之前必須由專業(yè)評估機構(gòu)進(jìn)行評估，礦業(yè)權(quán)的再轉(zhuǎn)讓雖然沒有明確規(guī)定必須進(jìn)行評估，但同樣需要經(jīng)過國土資源管理部門的登記。因此，不論是礦業(yè)權(quán)的獲取，還是礦業(yè)權(quán)的對外轉(zhuǎn)讓，對礦業(yè)權(quán)價值的計量都可以評估機構(gòu)評估并經(jīng)國土資源部門確認(rèn)的價格，即轉(zhuǎn)讓成交價格作為入賬價值。

由于礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)過國土資源管理部門的登記，并領(lǐng)取采礦許可證，因此，對礦業(yè)權(quán)的會計確認(rèn)應(yīng)該以支付礦業(yè)權(quán)價款或已經(jīng)同意支付礦業(yè)權(quán)價款，并取得采礦許可證為條件。同時滿足這兩個條件，會計上就可以確認(rèn)礦業(yè)權(quán)價值。特殊情況下，如果礦產(chǎn)資源仍是國家撥給的，也需要對礦業(yè)權(quán)價值進(jìn)行確認(rèn)，同樣按照礦業(yè)權(quán)的評估價進(jìn)行計量。

三、地勘單位礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)會計處置

1、國家財政性撥款取得的礦業(yè)權(quán)和后續(xù)勘查投入的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

（1）取得探礦權(quán)時支付的轉(zhuǎn)讓價款形成礦業(yè)權(quán)初始計價時：

借：“探礦權(quán)”——國家資金探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

貸：“銀行存款”

（2）進(jìn)行后續(xù)勘查投入時：

借：“地勘生產(chǎn)”——（與探礦權(quán)相一致的地質(zhì)項目名稱）

貸：“材料”（或“銀行存款”現(xiàn)金、應(yīng)付工資、管材攤銷、待攤費用、累計折舊等科目）

（3）隨著該探礦權(quán)地質(zhì)項目后續(xù)勘查進(jìn)度，將探礦權(quán)價款分期（季度或年度）以適當(dāng)方法攤?cè)朐摰刭|(zhì)項目的“地勘生產(chǎn)”科目：

借：“地勘生產(chǎn)”——（與探礦權(quán)相一致的地質(zhì)項目名稱）

貸：“探礦權(quán)”——國家資金探礦權(quán)（或采礦權(quán)）

（4）完成探礦勘查工作程序，形成采礦權(quán)后，向國家（投資者）提交地勘工作成果并經(jīng)國家有關(guān)評審部門驗收合格，轉(zhuǎn)入“已完地質(zhì)項目支出”時：

借：“已完地質(zhì)項目支出”——（與探礦權(quán)相一致的地質(zhì)項目名稱，下同）

貸：“地勘生產(chǎn)”

對于“已完地質(zhì)項目支出”的轉(zhuǎn)銷，也完成了該項礦業(yè)權(quán)全部成本費用的歸集。但是，該項礦業(yè)權(quán)并非都能立即對外轉(zhuǎn)讓或開采，并存在與國家“地勘工作撥款”沖銷的特殊性，所以不能立即轉(zhuǎn)入礦業(yè)權(quán)科目作為資產(chǎn)列賬。為了對礦業(yè)權(quán)成本構(gòu)成的動態(tài)管理，地勘單位應(yīng)設(shè)置“礦業(yè)權(quán)輔助登記簿”記錄和控制已完地質(zhì)項目礦業(yè)權(quán)的累計成本，在礦業(yè)權(quán)實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y時進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

2、國家財政性撥款取得的礦業(yè)權(quán)實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y的會計賬務(wù)對應(yīng)關(guān)系

（1）按礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的實際收入或礦業(yè)權(quán)對外投資計價時：

借：“銀行存款”（或“應(yīng)收賬款”、“長期投資”）

貸：經(jīng)營收入

（2）轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)實際收入或礦業(yè)權(quán)對外投資計價大于礦業(yè)權(quán)實際成本，按實際成本轉(zhuǎn)增國家基金時：

借：“采礦權(quán)”（或“探礦權(quán)”）———國家資金采礦權(quán)（或探礦權(quán)）

貸：“國家基金”

（3）同時結(jié)轉(zhuǎn)“采礦權(quán)”（或“探礦權(quán)”）———國家資金采礦權(quán)（或探礦權(quán)）實際成本時：

借：經(jīng)營成本

貸：“采礦權(quán)”（或“探礦權(quán)”）———國家資金采礦權(quán)（或探礦權(quán)）

（4）轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)實際收入或礦業(yè)權(quán)對外投資計價小于礦業(yè)權(quán)實際成本時，按礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓實際收入或礦業(yè)權(quán)對外投資實際計價轉(zhuǎn)增國家基金時：

借：“采礦權(quán)”（或“探礦權(quán)”）———國家資金采礦權(quán)（或探礦權(quán)）

貸：“國家基金”

（5）同時，結(jié)轉(zhuǎn)礦業(yè)權(quán)實際成本時：

借：“經(jīng)營成本”

貸：“采礦權(quán)”（或“探礦權(quán)”）———國家資金采礦權(quán)（或探礦權(quán)）

轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)實際收入或礦業(yè)權(quán)對外投資實際計價小于礦業(yè)權(quán)成本的差額（即已形成的虧損），在“已完地質(zhì)項目支出”沖轉(zhuǎn)“地勘工作撥款”（以前年度撥款）時，已由國家財政性撥款承擔(dān)，不在“經(jīng)營收入”科目體現(xiàn)。

3、地勘單位自籌資金受讓項目取得的礦業(yè)權(quán)和進(jìn)行勘查過程的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

（1）地勘單位取得探礦權(quán)時以自有資金支付轉(zhuǎn)讓價款形成探礦權(quán)初始計價時：

借：“探礦權(quán)——自籌資金探礦權(quán)”（與探礦權(quán)相一致的地質(zhì)項目名稱，下同）

貸：“銀行存款”

（2）進(jìn)行后續(xù)勘查投入時：

借：“地勘生產(chǎn)”——（與探礦權(quán)相一致的地質(zhì)項目名稱，下同）

貸：“銀行存款”（或現(xiàn)金、材料、應(yīng)付工資、管材攤銷、待攤費用、輔助生產(chǎn)、累計折舊等科目）

（3）完成階段性勘查工作后，以完全成本結(jié)轉(zhuǎn)時：

借：“探礦權(quán)——自籌資金探礦權(quán)”

貸：“地勘生產(chǎn)”

（4）探礦權(quán)——自籌資金探礦權(quán)，經(jīng)過后續(xù)勘查投入后，按轉(zhuǎn)讓收入價格向外有償轉(zhuǎn)讓時：

借：“銀行存款”（或應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)）

貸：“經(jīng)營收入”

（5）有償轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)結(jié)轉(zhuǎn)實際成本時：

借：“經(jīng)營成本”

貸：“探礦權(quán)——自籌資金探礦權(quán)”

探礦權(quán)有償轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓價格大于實際成本或小于實際成本的差額，通過“經(jīng)營收入”等科目核算，體現(xiàn)地勘單位的收益或虧損。

（6）探礦權(quán)完成規(guī)定的勘查工作程序，達(dá)到采礦程度，經(jīng)主管部門批準(zhǔn)（按實際成本）轉(zhuǎn)為采礦權(quán)時：

借：“采礦權(quán)”（地質(zhì)項目名稱）

貸：“探礦權(quán)——自籌資金探礦權(quán)”上述對應(yīng)關(guān)系屬示意性質(zhì)，省略和簡化了實務(wù)操作中某些過度性科目列示。

四、結(jié)論與建議

地勘單位礦業(yè)權(quán)的管理控制與規(guī)范其會計核算，是當(dāng)前地質(zhì)勘查工作實踐科學(xué)發(fā)展觀一項具體內(nèi)容。地勘單位急需一個統(tǒng)一的礦業(yè)權(quán)管理與會計核算辦法，以規(guī)范全國及各省國有地勘單位礦業(yè)權(quán)的管理與會計核算具體運作，避免各單位無章可循，自行其事。而這一辦法屬于全國性、全行業(yè)的管理辦法，因此建議由國家地質(zhì)勘查主管部門組織制定為宜。

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[3]張翠芳：淺析地勘單位礦業(yè)權(quán)會計核算[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009（11）.

[4]周小林、杜占美、趙愛玉、董想平：礦業(yè)權(quán)確認(rèn)及相關(guān)會計處理[J].中國國土資源經(jīng)濟，2009（4）.

[5]盧田：淺談地勘單位礦業(yè)權(quán)的會計核算[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2009（22）.