中鐵科工集團(tuán)軌道交通裝備有限公司 高 亮

一、作業(yè)成本法基本概述

（一）作業(yè)成本法的內(nèi)涵。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中間橋梁來計(jì)算產(chǎn)品成本的方法，也稱之為ABC法。作業(yè)成本法包括作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理，它是一種通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中,然后根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)所耗用的作業(yè)量,最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)。

（二）作業(yè)成本法適用的條件。在近日財(cái)政部起草的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）》中，產(chǎn)品核算方法的一大亮點(diǎn)就是第一次在會(huì)計(jì)制度中嘗試推行作業(yè)成本法。從國內(nèi)外企業(yè)管理形式來看,實(shí)行作業(yè)成本法的企業(yè)還是屬于少數(shù),作業(yè)成本法并不是適用于所有企業(yè)。從西方國家應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)來看，具備下列條件的企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法較為有利：1.間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高；2.管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意；3.生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)十分復(fù)雜；4.產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜；5.產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本；6.經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；7.企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備；8.較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理系統(tǒng)。

隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了一定變化，而在我國機(jī)械零部件制造企業(yè)中，產(chǎn)品的市場(chǎng)需求呈現(xiàn)多樣化，生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，傳統(tǒng)的成本核算方法不能準(zhǔn)確地計(jì)量產(chǎn)品的真實(shí)成本，造成會(huì)計(jì)信息的失真，給企業(yè)的成本控制帶來了消極的影響。

二、機(jī)械零部件制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性

（一)科學(xué)技術(shù)應(yīng)用和發(fā)展改變了機(jī)械零部件制造企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)。當(dāng)前機(jī)械制造技術(shù)不僅在它的信息處理與控制等方面運(yùn)用了微電子技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、激光加工技術(shù)，在加工機(jī)理、切削過程乃至所用的刀具也無不滲透著當(dāng)代的高新技術(shù)，再也不是原來意義上的“機(jī)械加工”了。機(jī)械產(chǎn)品生產(chǎn)的自動(dòng)化、智能化導(dǎo)致直接人工成本比例大幅下降，間接成本比例相對(duì)增加，從而使得產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大的變化。比如，科技含量和技術(shù)要求都比較高的盾構(gòu)機(jī)產(chǎn)品，投產(chǎn)前的研發(fā)費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例越來越大，由于這部分費(fèi)用不屬于生產(chǎn)費(fèi)用，傳統(tǒng)的成本法只是將其計(jì)入到產(chǎn)品的間接費(fèi)用，不利于產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計(jì)量。由此可見，傳統(tǒng)成本核算方法難以為機(jī)械零部件制造企業(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息，造成會(huì)計(jì)信息失真，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營決策失誤。而作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，可以采用多重分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，能夠很好地解決傳統(tǒng)成本信息失真的問題。

（二）市場(chǎng)競(jìng)爭促使機(jī)械零部件制造企業(yè)引入作業(yè)成本法。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的形成，中國機(jī)械制造企業(yè)面臨前所未有的國內(nèi)外激烈的競(jìng)爭局面。競(jìng)爭要求企業(yè)產(chǎn)品更新?lián)Q代快、產(chǎn)品質(zhì)量高、價(jià)格低、交貨及時(shí)、服務(wù)好，產(chǎn)品多樣化、個(gè)性化、小批量和非周期性產(chǎn)品的需求越來越多。這就要求企業(yè)改變傳統(tǒng)的大批量、大周期性產(chǎn)品生產(chǎn)模式，必須隨著市場(chǎng)的需求靈活的調(diào)整自己的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。由于機(jī)械制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的作業(yè)環(huán)節(jié)較多，如果運(yùn)用傳統(tǒng)的成本核算方法核算分?jǐn)偭看笄曳N類繁多的產(chǎn)品成本，勢(shì)必會(huì)造成產(chǎn)品成本的扭曲，其缺點(diǎn)會(huì)被放大，而作業(yè)成本法能夠適應(yīng)這種靈活多變的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，且能準(zhǔn)確地核算產(chǎn)品成本。

（三）作業(yè)成本管理使機(jī)械零部件制造企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理。由于作業(yè)成本法提供了更為準(zhǔn)確和可信的成本信息，企業(yè)可以更有效地定價(jià)，從而在價(jià)格決策中更好地平衡價(jià)格與企業(yè)利潤的關(guān)系。特別是在機(jī)械制造企業(yè)，準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本核算為企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)、營銷策略的制定以及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)及改進(jìn)等方面提供了有效的決策依據(jù)，也有利于企業(yè)作出長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略性決策，并能準(zhǔn)確把握優(yōu)勢(shì)利好的產(chǎn)品。

（四）作業(yè)成本法有利于機(jī)械零部件制造企業(yè)資源的優(yōu)化配置。作業(yè)成本法將注意力集中在生產(chǎn)活動(dòng)和成本驅(qū)動(dòng)的因素上，這有利于管理者監(jiān)控企業(yè)的生產(chǎn)制造部門的成本花費(fèi)，還有利于對(duì)資源消耗過程的分析和控制。通過計(jì)量各種作業(yè)所耗用資源的成本，可以分析資源的流動(dòng)，控制成本并優(yōu)化資源的配置。

（五）作業(yè)成本法有利于促進(jìn)機(jī)械零部件制造企業(yè)內(nèi)部控制制度的日趨完善。作業(yè)成本法在實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源優(yōu)化配置的同時(shí)，對(duì)充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用提出了更高的要求，這就需要在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，以有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。通過對(duì)作業(yè)成本的核算，管理者的注意力集中在生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，從而控制了成本的形成和累積過程，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

三、作業(yè)成本法在機(jī)械零部件制造企業(yè)的應(yīng)用

現(xiàn)重點(diǎn)以作業(yè)成本法在機(jī)械零部件制造車間的應(yīng)用為例：

(一)確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。通過對(duì)機(jī)械零部件制造車間重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析，其主要作業(yè)中心可以分為：配料中心、鉚焊中心、機(jī)加中心、裝配中心、涂裝中心等五個(gè)作業(yè)中心。備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；鉚焊中心主要是焊材、氣體等輔料的消耗及人工費(fèi)用；機(jī)加作業(yè)，由于目前絕大多數(shù)機(jī)加工車間都采用數(shù)控加工技術(shù)，人工費(fèi)比例相對(duì)較少，主要是機(jī)加設(shè)備的損耗及動(dòng)力費(fèi)的發(fā)生；裝配中心主要是人工費(fèi)用的發(fā)生；涂裝作業(yè)成本主要是和涂裝材料和人工費(fèi)相關(guān)。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這五項(xiàng)作業(yè)中。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫，歸集成本，計(jì)算分配率

備料作業(yè)：該作業(yè)耗用的主材都是鋼材，故以鋼材的重量為依據(jù)；鉚焊作業(yè)：主要表現(xiàn)為對(duì)燃料動(dòng)力的消耗，機(jī)器的占用及人員的工費(fèi)，主要和鉚焊的工作量相關(guān)，比如：焊接作業(yè)消耗的主要是焊材，可以通過焊材的消耗量為依據(jù)；機(jī)加作業(yè)：與機(jī)械的運(yùn)轉(zhuǎn)相關(guān)，應(yīng)選擇機(jī)械的有效加工時(shí)間為該作業(yè)的成本動(dòng)因；裝配作業(yè)：為機(jī)械零部件的組裝過程，與機(jī)械產(chǎn)品的復(fù)雜程度相關(guān)，應(yīng)該選擇生產(chǎn)工時(shí)為該作業(yè)的成本動(dòng)因；涂裝作業(yè)：為機(jī)械零部件的防腐處理過程，與涂裝部件的表面積相關(guān)，可選擇涂裝面積為該作業(yè)的成本動(dòng)因。某作業(yè)中心耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。各個(gè)成本庫有了自己的分配率，雖然加大了核算工作量，但由于該企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了作業(yè)成本更為準(zhǔn)確的計(jì)算。

（三）機(jī)械零部件成本的分配。某作業(yè)中心成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某作業(yè)中心成本=該作業(yè)中心成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量，由此分別計(jì)算出5個(gè)作業(yè)中心各自的分配成本，然后把5個(gè)作業(yè)中心的分配成本相加就是某機(jī)械零部件應(yīng)分配的全部作業(yè)成本。如：備料作業(yè)中心切割A(yù)、B、C三種機(jī)械零部件的原材料 （鋼材），當(dāng)月分別完成了20T、30T、40T，當(dāng)月備料作業(yè)中心耗用的可歸集的待攤成本（因主材成本可以直接計(jì)算，故此不含鋼材成本）為18萬元，則：該作業(yè)中心的分配率=耗用的可歸集的待攤成本/總作業(yè) =18 萬元/（20+30+40）T=0.2 萬元/T

A機(jī)械零部件應(yīng)分配該中心成本=20T*0.2萬元/T=4萬元；

B機(jī)械零部件應(yīng)分配該中心成本=30T*0.2萬元/T=6萬元；

C機(jī)械零部件應(yīng)分配該中心成本=40T*0.2萬元/T=8萬元。

同樣的方式計(jì)算出A、B、C三種機(jī)械零部件應(yīng)分配的其他作業(yè)中心的成本，并考慮到其分別耗用的主材，然后分別對(duì)應(yīng)相加，即A、B、C三種機(jī)械零部件應(yīng)分配的全部作業(yè)成本。

四、實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

作業(yè)成本法雖然能為企業(yè)計(jì)劃、控制和決策提供準(zhǔn)確可靠的成本信息，能優(yōu)化資源的配置，但其在機(jī)械零部件制造企業(yè)實(shí)施的過程中仍遇到一些瓶頸，需加以關(guān)注：

首先，作業(yè)成本管理應(yīng)用成本較高，企業(yè)一定要做好長遠(yuǎn)規(guī)劃。作業(yè)成本管理應(yīng)用成本包括設(shè)計(jì)成本、管理成本、核算成本，其增加了大量的作業(yè)分析確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大增。這些成本將在實(shí)施初期帶給企業(yè)一定量的負(fù)擔(dān)，成效也比較慢，機(jī)械零部件制造企業(yè)在選擇作業(yè)成本時(shí)要提前做好規(guī)劃，考慮好作業(yè)成本管理實(shí)施的范圍、深度及細(xì)致程度等，避免花費(fèi)大量人力、物力而沒取得預(yù)期效果的現(xiàn)象。

其次，作業(yè)動(dòng)因選擇應(yīng)與作業(yè)成本相關(guān)。作業(yè)動(dòng)因的選擇是作業(yè)成本法實(shí)施的關(guān)鍵之一，作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)成本的相關(guān)性是保證作業(yè)成本法成功實(shí)施的基本要素。機(jī)械零部件制造企業(yè)在面臨各種的作業(yè)動(dòng)因選擇時(shí)，可以通過不斷修正的方式，采取重要性原則確定，以確保作業(yè)成本法具有更大的操作性。

再次，實(shí)施作業(yè)成本法必須取得企業(yè)高層的認(rèn)可和支持，要全員參與。作業(yè)成本法的實(shí)施本身是一個(gè)龐大而復(fù)雜的工程，其工作量大，效果不確定，加之相關(guān)涉及的人員由于對(duì)作業(yè)成本法本身不熟悉，在實(shí)施的過程中會(huì)遇到極大的阻力，所以要做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，避免和消除無效作業(yè)，以促進(jìn)成本的降低和效率的提高。

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3.宮瑩.2012.作業(yè)成本法在會(huì)計(jì)制度中試行.中國會(huì)計(jì)報(bào)，172。

4.徐雅娟.2011.成本控制與作業(yè)成本法的應(yīng)用.會(huì)計(jì)師，127。