中鐵大橋局一公司 蔡祖祥

《企業(yè)會計準則——建造合同》（以下簡稱《建造合同》）的執(zhí)行，對規(guī)范建造合同會計核算、提高會計核算效率起到了促進作用，使權(quán)責發(fā)生制原則、謹慎性原則等得到更好的體現(xiàn)。但由于受目前中國建筑市場經(jīng)濟環(huán)境的影響，以及會計實務操作中存在的諸多問題，建造合同核算對工程項目經(jīng)營成果評價、管理效率評價等經(jīng)濟活動產(chǎn)生了較大的影響和沖擊。下面，筆者根據(jù)項目實踐對建造合同會計核算在施工企業(yè)工程項目業(yè)績評價方面做一些探討。

一、建造合同核算對工程項目業(yè)績評價產(chǎn)生的影響

當前，我國施工企業(yè)普遍推行項目法施工，各個工程項目成為施工企業(yè)的利潤中心或成本中心，這些工程項目的經(jīng)營業(yè)績直接影響到企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。對工程項目的業(yè)績評價，主要是針對工程項目的經(jīng)營成果、管理效率等進行評價，揭示項目經(jīng)營管理中存在的漏洞、強化過程控制，并及時調(diào)整管理策略，達到搞好項目經(jīng)營的目的。施工企業(yè)建造合同核算對工程項目的業(yè)績評價的影響主要是在經(jīng)營成果和管理效率方面。

（一）建造合同核算的經(jīng)營成果與實際經(jīng)營效益的差異對經(jīng)營成果評價的影響。在目前復雜的建筑市場環(huán)境和實際工程項目管理水平較低的情況下，建造合同具有太多的不確定性，預計合同總收入和預計合同總成本具有先天不足的缺陷，在項目施工過程中按照建造合同核算的經(jīng)營成果逐漸有被邊緣化的危險。在各個工程項目部，項目經(jīng)理等作為項目“利潤中心”的管理者，有越來越看不懂財務報表的趨勢。

建造合同核算在經(jīng)營成果評價方面的影響主要表現(xiàn)在以下幾點：一是建造合同確認的營業(yè)收入與實際施工產(chǎn)值相脫離，有的甚至差異很大；二是完工百分比與實際形象進度不具有關聯(lián)性。在這種情況下，在對經(jīng)營成果進行評價時，管理者往往要求對財務報表利潤進行調(diào)整，反映實際經(jīng)營效益。施工企業(yè)內(nèi)部審計，在對工程項目進行中期審計或者過程審計時，也往往以施工產(chǎn)值為依據(jù)對財務報表的經(jīng)營成果進行調(diào)整。

（二）建造合同核算的經(jīng)營成果與實際經(jīng)營效益的差異對管理效率評價的影響。工程項目是一個周期長且結(jié)構(gòu)復雜的綜合體。建造合同的核算方法是一般將工程項目作為一個完整的產(chǎn)品來預計收入、成本，并按照完工百分比來核算利潤。建造合同核算決定了其在理想狀態(tài)下，利潤在過程中的均衡性，而實際施工過程中，由于工程結(jié)構(gòu)的復雜性，其往往由多個單項工程組成，決定其實際施工過程中利潤的不均衡性，特別是各個單項工程利潤的差異性。雖然項目部會對建造合同預計總收入和總成本，并根據(jù)實際情況及時進行必要的修正，但是建造合同核算目前很難直觀地將單項工程的成本與其收入配比起來，揭示單項工程的經(jīng)營狀況和管理中可能存在的問題，從而達到強化過程控制，發(fā)現(xiàn)管理漏洞，改善經(jīng)營決策的目的。

建造合同核算在管理效率評價方面的影響主要表現(xiàn)為以下幾點：一是由于建造合同理論上的均衡性，在確認完工百分比后，收入、成本、利潤都是均衡的，而在復雜的工程項目中，通過建造合同核算，很難直接將某一階段發(fā)生的成本或者某一單項工程成本和具體的建造合同收入對應起來分析盈虧情況； 二是按照投入衡量法計算完工百分比的建造合同核算，由于實際施工中大量半成品和在產(chǎn)品的存在，很難直接用建造合同確認的成本費用去分析責任成本盈虧和進行過程控制。

二、建造合同核算對業(yè)績評價產(chǎn)生影響和沖擊的原因分析

（一）外部原因。復雜的建筑市場經(jīng)濟環(huán)境，導致建造合同的不確定性較大，這是建造合同核算與實際經(jīng)營效益產(chǎn)生差異的外部原因。在施工企業(yè)實際運用中，預計合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同總金額來確定。預計總收入和預計總成本的確定是建造合同核算準確的關鍵。預計合同總收入和預計合同總成本的確定存在不確定性，這主要是由于目前建筑市場存在不規(guī)范因素造成的。

主要表現(xiàn)在：一是由于目前我國的建筑市場競爭激烈，往往在簽訂合同時業(yè)主不確定實施合同價款，而且在施工過程中發(fā)生涉及變更等影響合同總收入的事項時遲遲不出具書面確認手續(xù)，導致預計合同總收入難以確定，有的鐵路項目要等工程完工后一兩年，變更索賠才能得到批復。二是由于種種原因，當前不乏“三邊”工程（即邊設計、邊施工、邊預算），導致簽訂合同時難以準確確定合同金額，即使有合同金額，經(jīng)過調(diào)概、變更、索賠，最后也是“面目全非”，有的工程項目變更項目甚至超過原始施工合同金額，過多的可變因素也給預計總收入、預計總成本帶來了不確定性。三是原材料價格隨市場以及宏觀經(jīng)濟環(huán)境的瞬息變動，加大了測算預計總成本的難度。在實際施工過程中，具體施工環(huán)境和實際施工過程中的地質(zhì)條件等都是影響預計總成本的因素。

（二）內(nèi)部原因。較低的工程項目管理水平是建造合同核算與實際經(jīng)營效益產(chǎn)生差異的內(nèi)部原因。建造合同的建設工期一般都比較長，合同總成本受市場生產(chǎn)資料、勞動力價格的變動影響很大，準確地測算工料機對項目管理水平提出了很高的要求。各個工程項目是執(zhí)行建造合同的真正主體，而目前我國建筑施工企業(yè)項目管理水平參差不齊，這些都是建造合同會計核算能否反映真實經(jīng)營業(yè)績的關鍵。

（三）其他主要原因之一：責任成本管理困境。責任成本管理在實際工程項目管理中面臨的困境，也是建造合同核算對業(yè)績評價產(chǎn)生沖擊的主要原因之一。目前，責任成本是大多數(shù)施工企業(yè)編制預計總成本的基礎。從理論上來講，責任成本是一種比較科學合理、與項目法施工相配套的考核機制，它既是一項重要的經(jīng)營管理目標，同時兼有目標屬性和成本屬性。制定責任成本，既有助于在實行《建造合同》時準確估計合同總預算成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力。但隨著時間的推移、業(yè)主要求的提高、市場的惡性競爭、不確定性因素的增多，責任成本管理面臨越來越多的困境。

在工程項目管理中，由于“三邊”工程的存在，施工圖紙的遲遲不到位，工程量的不確定性，調(diào)概變更索賠成為項目部取得經(jīng)營成果的主要方式，這些都給責任成本編制帶來了困境，很多情況下責任成本體現(xiàn)的是領導的意志，缺乏科學性。過多的變更索賠、過快的市場環(huán)境變化、過于復雜的施工環(huán)境和條件，這些都導致責任成本測算結(jié)果出現(xiàn)偏差，并不能真實反映成本計劃情況，也導致建造合同的修正“疲于奔命”。

（四）其他主要原因之二：配比原則的喪失。建造合同核算形式上的配比，實質(zhì)上的不配比，這是影響工程項目業(yè)績評價的原因之一。施工企業(yè)建造合同，表面上按照完工百分比確認收入和成本，在理想狀態(tài)下遵循配比原則，但是由于建筑市場經(jīng)濟環(huán)境等造成的先天不足，實際中預計總收入和預計總成本本身并不配比。

在建造合同核算中，一方面由于建造合同核算的規(guī)則大大提高了會計核算效率，使某些情況下核算人員利用利潤的均衡性而忽視了成本核算規(guī)則，沒有考慮出賬成本是否與完成的工程數(shù)量相配比； 沒有考慮攤銷的成本是分期攤銷還是一次性列入了成本。在這種情況下，建造合同核算會導致與經(jīng)營成果評價的沖突。另一方面，建造合同無法直觀地使發(fā)生的單項工程成本費用與該項收入一一對應，實質(zhì)上造成無法直觀地分析經(jīng)營管理中存在的問題，影響管理效率的評價。

三、解決建造合同核算對工程項目業(yè)績評價影響的思路和對策

（一）凈化建筑市場環(huán)境，為建造合同核算創(chuàng)造良好的外部條件。國家應加大力度進一步規(guī)范建筑市場，嚴格建設項目的審批，尤其是建設資金來源與到位情況，要通過制訂一系列法律法規(guī)來解決建筑市場中長久存在的過多工程變更問題與工程款拖欠問題，保護施工企業(yè)的合法權(quán)益，同時國家應進一步制定法律法規(guī)，營造公平的市場競爭環(huán)境，避免建筑市場的惡性競爭和施工企業(yè)“先施工后變更”的慣例。

（二）加強成本核算的基礎管理工作，建立完善的成本輔助臺賬，提高會計核算信息在工程項目過程控制中的作用。施工企業(yè)應建立完善的內(nèi)部成本核算制度，加強對原材料等重要消耗物的收發(fā)、領退、報廢和清查盤點制度，建立健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，資產(chǎn)負債表日及時將成本費用和完工工程量進行比對，使財務列賬成本和工程進度適時配比。只有建立扎實、配比的成本核算，才能在工程項目經(jīng)濟活動分析中揭示問題，強化過程控制，為項目管理提供有用的信息。

（三）建立建造合同的預警機制，定期開展建造合同執(zhí)行情況分析，為工程項目業(yè)績評價提供基礎數(shù)據(jù)。施工企業(yè)可以施工產(chǎn)值為依據(jù)對建造合同確認的收入建立跟蹤預警，存在較大誤差的進行及時分析。施工企業(yè)應當定期組織相關部門對建造合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)的估計結(jié)果和實際差異事項進行分析校對，通過分析查找問題及時調(diào)整計量確認方法，使建造合同的執(zhí)行結(jié)果更接近實際。

（四）提高會計人員職業(yè)判斷能力，靈活使用確認合同收入和合同費用的方式。在資產(chǎn)負債表日，建造合同結(jié)果能夠可靠估計的，應該按照完工百分比確認合同收入和合同費用。但是在實際中，由于過多的變更索賠，變更項目甚至在原合同50%以上（特別是一些“三邊”工程的普遍存在），且變更索賠批復周期相當長，導致結(jié)果很難預測。施工企業(yè)會計人員應當提高職業(yè)判斷力，即使有完整的合同也應視為結(jié)果無法可靠估計，直接按照施工產(chǎn)值確認收入，實際變更項目較多的也可以驗工計價+預收賬款的方式確認收入，以便在施工過程中更加客觀地反映真實的經(jīng)營成果。

（五）加強建造合同的宣傳和培訓工作，改進工程項目業(yè)績評價方式。施工企業(yè)還要進一步加強建造合同的宣傳培訓工作，特別是對工程項目的管理者，使其明白建造合同核算存在的科學性、合理性，以及建造合同核算目前面臨的主要問題和困難，并通過加強對建造合同執(zhí)行情況的分析使其作為工程項目過程控制的重要依據(jù)和評價手段。

1.劉永.2009.施工企業(yè)建造合同的應用探析.中小企業(yè)管理與科技（上）,4。

2.唐文賀.2008.建造合同準則的運用淺析.中國總會計師,11。