○ 王曉天

（甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 甘肅 蘭州 730070）

商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)自19世紀(jì)末以來，一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中最具爭議的問題之一。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)研究水平的提高，對商譽(yù)的認(rèn)識也在不斷地深入，20世紀(jì)40年代以來，會(huì)計(jì)界逐漸形成了幾種有代表性的商譽(yù)觀點(diǎn)，即超額盈利觀、剩余價(jià)值觀和無形資源觀。目前對商譽(yù)的一般定義為：商譽(yù)是企業(yè)特殊的無形資產(chǎn)，它通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價(jià)值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。當(dāng)企業(yè)合并時(shí)，商譽(yù)就是投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

一、現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)制度綜述

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2001年6月通過了第142號準(zhǔn)則公告——《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》（以下簡稱：SFAS-142）。該準(zhǔn)則繼續(xù)要求將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但規(guī)定商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，而且每年必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減損測試，在特定情況下，要求進(jìn)行基準(zhǔn)評估。如果子公司是一個(gè)獨(dú)立主體，其按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編報(bào)的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)，也必須進(jìn)行減損測試，子公司確認(rèn)的任何損失，不得上推至母公司。但子公司確認(rèn)了商譽(yù)減損測試，在子公司所在的母公司報(bào)告單元也必須進(jìn)行減損測試。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于無形資產(chǎn)方面的準(zhǔn)則主要是IAS38《無形資產(chǎn)》。IAS38主要是從規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的角度來界定無形資產(chǎn)的，按照IAS38的觀點(diǎn)，“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。按照這一定義，一項(xiàng)無形資源首先必須符合可辨認(rèn)性，并且必須同時(shí)滿足：歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量，才能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

由IAS38關(guān)于無形資產(chǎn)的論述（主要是IAS38第8—17段中的論述）可見，盡管IAS38認(rèn)為企業(yè)確實(shí)存在不可辨認(rèn)的資源，但是，由于它們不符合上述標(biāo)準(zhǔn)中的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)要求，因而都不能作為可明確辨認(rèn)的無形資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)入賬。不僅如此，IAS38還明確規(guī)定“自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)該確認(rèn)入賬”。既然形成自創(chuàng)商譽(yù)的“特殊資源”不能單獨(dú)確認(rèn)入賬，自創(chuàng)商譽(yù)作為一個(gè)整體也不能單獨(dú)確認(rèn)入賬，那么，有關(guān)信息充其量只能通過表外披露來向外界進(jìn)行反映了。然而，IAS38的“披露”部分對于這方面的信息并沒有強(qiáng)制性地做出規(guī)定。IAS38指出：“鼓勵(lì)但不要求企業(yè)提供如下信息：已全額攤完但在用的無形資產(chǎn)的描述；企業(yè)控制、但由于不滿足本準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或由于在本準(zhǔn)則生效前己購入或己產(chǎn)生而未予確認(rèn)的重大無形資產(chǎn)的簡要描述”。

我國在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中對于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，直接計(jì)入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，不再進(jìn)行攤銷，而是于每一個(gè)會(huì)計(jì)年度期末，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試。但是鑒于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。

可見，無論是在美國、中國，還是根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，有關(guān)企業(yè)人力資源和商譽(yù)方面的信息都屬于基于“外購商譽(yù)”基礎(chǔ)上的，較為統(tǒng)一的認(rèn)識則是在并購中形成“外購商譽(yù)”予以確認(rèn)，然后在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測試處理。鑒于此，目前會(huì)計(jì)制度框架下的商譽(yù)處理仍然處于殘缺狀態(tài)，對形成商譽(yù)的真正要素并沒有形成統(tǒng)一、明確的認(rèn)識，也就無從談起對完整意義上的商譽(yù)的科學(xué)處理。

二、基于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度框架下的商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展思路

1、統(tǒng)一商譽(yù)認(rèn)識，加強(qiáng)國際合作

（1）摒棄外購商譽(yù)觀點(diǎn)，規(guī)范商譽(yù)概念。前文已經(jīng)論述，企業(yè)購并中的收購價(jià)與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額，并不能代表商譽(yù)的性質(zhì)，而且，將這種差額全部歸結(jié)為商譽(yù)極其武斷和危險(xiǎn)，不利于對企業(yè)盈利能力做出合理預(yù)測。事實(shí)上，商譽(yù)就像一個(gè)企業(yè)的“聲譽(yù)”，是買不到的。收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)公允市價(jià)的代價(jià)來收購另一家企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展的需要，而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。這個(gè)“合并溢價(jià)額”也可以認(rèn)為是合并方股東為了取得戰(zhàn)略規(guī)模效益而愿意放棄的現(xiàn)有權(quán)益，應(yīng)沖減合并方的留存收益，這樣就不會(huì)因?qū)⑵渥鳛樯套u(yù)計(jì)入無形資產(chǎn)而使投資者對企業(yè)未來盈利做出不明確或錯(cuò)誤的判斷。因此，將商譽(yù)區(qū)分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)的觀點(diǎn)應(yīng)該摒棄，商譽(yù)的本質(zhì)只能是超額盈利能力。而究其超額盈利能力的來源則只能是具有能動(dòng)性的要素，否則就意味著地下金礦天然具有極大的超額盈利能力并將使“利潤”無窮大！這顯然是不現(xiàn)實(shí)的。而在企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)要素中，具有能動(dòng)性的要素則只能是“人力資源”。故此，商譽(yù)的涵義中理應(yīng)考慮到其淵源——人力資源。正如筆者觀點(diǎn)，商譽(yù)應(yīng)是指會(huì)計(jì)主體擁有或暫時(shí)擁有的人力資源借助于一定量物質(zhì)資源所產(chǎn)生的價(jià)值溢余，是一種能為會(huì)計(jì)主體帶來超額收益（或造成經(jīng)營困境）、依附于特定人力資源并具有再生性的無形資產(chǎn)。

（2）逐步實(shí)現(xiàn)自創(chuàng)商譽(yù)表外披露。以目前各國及國際組織相關(guān)會(huì)計(jì)制度來看，會(huì)計(jì)實(shí)踐中確實(shí)尚不具備對商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)的條件，主要有以下原因：第一，商譽(yù)的形成期漫長，它不是企業(yè)刻意創(chuàng)造的產(chǎn)物，而是通過高效的組織管理在潛移默化中產(chǎn)生的，由于無從歸集其相關(guān)支出而難以資本化。第二，只有在企業(yè)連續(xù)幾年都取得超過同業(yè)獲利水平的利潤時(shí)，才能意識到商譽(yù)的存在，因此商譽(yù)確認(rèn)的時(shí)間難以確定。第三，現(xiàn)行準(zhǔn)則確認(rèn)的商譽(yù)，主要是因?yàn)樵诤喜⒅腥〉玫乃^“外購商譽(yù)”經(jīng)過特定時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易，使它的金額可以可靠計(jì)量，從而進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告，但按照以上分析，既然商譽(yù)不能從外部購買，對它的計(jì)量和確認(rèn)也就無從談起。

但商譽(yù)的存在是不可否認(rèn)的，企業(yè)連續(xù)多年取得超額利潤這一情況不能說不重要。因此根據(jù)重要性原則的要求，企業(yè)的這種超額盈利能力，即商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露。準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)范披露商譽(yù)的程序和方法，由企業(yè)自己嚴(yán)格按照披露的條件，采用規(guī)定的計(jì)量方法（現(xiàn)行制度框架下，在沒有形成合理、統(tǒng)一商譽(yù)淵源認(rèn)識的情況下暫時(shí)可采用“超額收益資本化法”、“割差法”等予以計(jì)量）確定或調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值，并在報(bào)表附注中披露，同時(shí)逐步明確商譽(yù)的形成原因和影響價(jià)值變化的因素，為報(bào)表使用者做出正確決策提供重要依據(jù)。

（3）加強(qiáng)國際合作，切實(shí)推進(jìn)商譽(yù)準(zhǔn)則制定。目前，我國尚未針對商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布專門準(zhǔn)則，而西方發(fā)達(dá)國家在商譽(yù)準(zhǔn)則的制訂方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在前頭。例如，1982年英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了ED30《商譽(yù)會(huì)計(jì)》，第一次表述了它在商譽(yù)問題上的立場。1984年，在ED30的基礎(chǔ)上形成了正式的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告。美國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等國家及國際組織也都有專門的有關(guān)“商譽(yù)”的準(zhǔn)則規(guī)范，但不可否認(rèn)的一點(diǎn)是，相互借鑒有余，深入合作探討過少。而作為政策制定者，越是對于有爭議的問題越不能避而不談或隔靴搔癢，更不能盲目趨同，否則將不利于會(huì)計(jì)理論的健康發(fā)展。隨著全球企業(yè)間競爭的不斷加劇，商譽(yù)準(zhǔn)則的規(guī)范化要求會(huì)越來越迫切，因此，對待商譽(yù)，世界各國，尤其是發(fā)達(dá)國家及國際組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該加強(qiáng)合作，共同研究，明確商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，用科學(xué)發(fā)展的方法不斷改進(jìn)、完善，從而制定出符合規(guī)范的國際通用商譽(yù)準(zhǔn)則才是世界各國及國際組織對人類負(fù)責(zé)的一種明智之舉。

2、回歸商譽(yù)源于人力資源的本位，推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)研究

（1）逐步淡化“外購商譽(yù)”，加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)研究。外購商譽(yù)的實(shí)質(zhì)也就是購買方所支付的給予被購買方人力資源已形成商譽(yù)的合理補(bǔ)償。顯然，當(dāng)購買方全員接受被購買方人員時(shí)，他所支付的價(jià)款肯定遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于不接受對方員工的價(jià)款，原因也就不言而喻了。所以，現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對商譽(yù)這一概念的解釋不符合正常的邏輯推理。同時(shí)，對于外購商譽(yù)的價(jià)值形成也很難讓人坦然接受，原因是購買價(jià)與被購企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值之差的形成本身所包含的影響因素太多，不應(yīng)當(dāng)把它牽強(qiáng)地作為外購商譽(yù)價(jià)值來計(jì)量。

考慮到前述外購商譽(yù)的自身所存在的諸多難以自圓其說的理論缺陷，筆者建議現(xiàn)階段商譽(yù)會(huì)計(jì)的理性選擇應(yīng)當(dāng)首先是逐步淡化“外購商譽(yù)”，加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)研究。也就是說，現(xiàn)階段即便在理論界無法完全統(tǒng)一認(rèn)識，但對明顯的錯(cuò)誤應(yīng)當(dāng)予以擯棄，否則就是對學(xué)術(shù)的一種褻瀆；其次是逐步統(tǒng)一“外購商譽(yù)”與“自創(chuàng)商譽(yù)”的同一性認(rèn)識。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)研究（確切的說是對人力資源的計(jì)量問題的研究），盡早解決人力資源價(jià)值的計(jì)量問題，將之引入商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究當(dāng)中。

（2）以商譽(yù)為橋梁，整合現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)。正如“成本會(huì)計(jì)”雖然是獨(dú)立研究的一個(gè)領(lǐng)域，但其作用范圍及理論范疇依然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系一樣，人力資源會(huì)計(jì)的研究遲早也會(huì)融入到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中來。但正如前述，由于人力資源所存在的特殊性，使得人力資源會(huì)計(jì)服務(wù)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系需要一個(gè)橋梁，我們不得不由衷贊嘆先輩們的預(yù)見性，這個(gè)橋梁其實(shí)就是于很早以前提出并存在于會(huì)計(jì)體系中的“商譽(yù)”。那么，幾個(gè)世紀(jì)以來為何一直就沒有對商譽(yù)的認(rèn)識達(dá)成一致？其實(shí)原因很簡單，就是由于太多會(huì)計(jì)大師并沒有真正體會(huì)商譽(yù)其實(shí)就是要起到這樣一種橋梁作用——將人力資源會(huì)計(jì)核算納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。再明確地說是由于沒有認(rèn)識到商譽(yù)的真正淵源是人力資源，而是賦予商譽(yù)了各種神乎異乎的解釋，所以當(dāng)然無法達(dá)成共識并統(tǒng)一研究其價(jià)值計(jì)量。

目前及今后一段時(shí)間，可取的正確做法應(yīng)該是循著人力資源才是形成商譽(yù)的真正來源這一思路，借鑒人力資源會(huì)計(jì)的研究成果，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中融入人力資源資產(chǎn)，并客觀評價(jià)人力資源所具有的價(jià)值創(chuàng)造性及價(jià)值溢余，確認(rèn)商譽(yù)資產(chǎn)，從而達(dá)到以商譽(yù)為橋梁，整合現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

IASC：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.