于書寶

(吉林省公安邊防總隊(duì) 司令部，長春 130062)

1 公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一般目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)已經(jīng)全面進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容是要求注冊會(huì)計(jì)師對所審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，進(jìn)而確定相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對策略。

1.1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)確定其可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，包括固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，無論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮，還是連同其他錯(cuò)報(bào)共同構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位發(fā)生了相關(guān)錯(cuò)報(bào)而未被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)建立健全相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以防止、發(fā)現(xiàn)或糾正相關(guān)錯(cuò)報(bào)，但如果內(nèi)部控制制度不夠健全，具有固有風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目就有可能出現(xiàn)某種認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。

固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)前就業(yè)已存在的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師只能正確地加以認(rèn)識(shí)和評估，而不能夠進(jìn)行改變。檢查風(fēng)險(xiǎn)需要根據(jù)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平確定，是注冊會(huì)計(jì)師可以通過實(shí)施更為恰當(dāng)有效的審計(jì)程序加以控制的風(fēng)險(xiǎn)。因而正確地評估固有風(fēng)險(xiǎn)無論對于注冊會(huì)計(jì)師還是被審計(jì)單位而言都非常重要。

1.2 公允價(jià)值會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估

從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以看出，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序之前，應(yīng)當(dāng)對公允價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評估，確定其存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。而這種風(fēng)險(xiǎn)又來自于兩個(gè)方面:固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)。

1.2.1 公允價(jià)值會(huì)計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)評估

固有風(fēng)險(xiǎn)是指與被審計(jì)單位無關(guān)的、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)前就業(yè)已存在的一類風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)一般來自于國家宏觀政策環(huán)境、社會(huì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對于注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位而言，這些風(fēng)險(xiǎn)都屬于不可控的，注冊會(huì)計(jì)師必須對其充分認(rèn)識(shí)并進(jìn)行合理應(yīng)對。

但由于種種原因，目前我國的公允價(jià)值會(huì)計(jì)具有較多的風(fēng)險(xiǎn)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第2章中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為初始投資成本，并規(guī)定這個(gè)合并成本為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。這項(xiàng)準(zhǔn)則的固有風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為以下方面:購買日選擇方面的操縱;付出資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方面的操縱。

對于價(jià)值變動(dòng)較大的資產(chǎn)，被審計(jì)單位可以通過操縱購買日達(dá)到對資產(chǎn)價(jià)值的操縱，因而，長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)與計(jì)量時(shí)的固有風(fēng)險(xiǎn)主要為公允價(jià)值計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注長期股權(quán)投資的價(jià)值計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合長期股權(quán)投資的性質(zhì)，長期股權(quán)投資屬于資產(chǎn)類，出于營私舞弊的目的，被審計(jì)單位對這項(xiàng)資產(chǎn)存在著少計(jì)、漏計(jì)的可能性。

又如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第3章“后續(xù)計(jì)量”中規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

這項(xiàng)準(zhǔn)則存在以下幾個(gè)方面的固有風(fēng)險(xiǎn):

第一，長期股權(quán)投資的取得對象有上市公司和非上市公司。上市公司的公允價(jià)值容易確定，即可以根據(jù)股票市場的收盤價(jià)確定。但是，非上市公司的公允價(jià)值如何確定，在準(zhǔn)則中沒有做出明確規(guī)定，被審計(jì)單位出于某些目的，可能會(huì)利用此漏洞進(jìn)行操縱。

第二，購買日的規(guī)定不夠明確。一般地，購買日可以表現(xiàn)為現(xiàn)金支付日和合同日兩種。如果被審計(jì)單位意欲對價(jià)值計(jì)量進(jìn)行操縱，則可能會(huì)利用準(zhǔn)則的漏洞。

可見，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值規(guī)定并不具體、細(xì)致，導(dǎo)致被審計(jì)單位管理當(dāng)局獲得了更多的決策空間，加之公允價(jià)值計(jì)量本身就是會(huì)計(jì)界的難題，客觀上大大提高了管理層操縱會(huì)計(jì)信息的可能性。

1.2.2 公允價(jià)值會(huì)計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)評估

從目前現(xiàn)行制度來看，政府并未規(guī)定企業(yè)對公允價(jià)值進(jìn)行特別控制。事實(shí)上，由于公允價(jià)值固有風(fēng)險(xiǎn)較高，政府應(yīng)當(dāng)規(guī)定對公允價(jià)值實(shí)施特別的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，以降低被審計(jì)單位發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。

中華人民共和國2010年最新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》對企業(yè)組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化、資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算、合同管理、信息系統(tǒng)等規(guī)定了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，并明確了管理者的管理責(zé)任，但從這些規(guī)范的內(nèi)容來看，并沒有關(guān)于公允價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量方面的相關(guān)規(guī)定。由于立法的缺陷，被審計(jì)單位既不可能重視公允價(jià)值的管理與內(nèi)部控制，而當(dāng)其管理出現(xiàn)了問題之后，也缺乏相關(guān)的制約。事實(shí)上，公允價(jià)值管理已成為管理層管理的盲區(qū)與舞弊的重災(zāi)區(qū)。

1.3 公允價(jià)值會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對公允價(jià)值進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評估，進(jìn)而進(jìn)行相應(yīng)的應(yīng)對。根據(jù)前述的探討，我國目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)尚存在較多的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，企業(yè)公允價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)控制處于監(jiān)督空白環(huán)節(jié)。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須對此設(shè)計(jì)更為充分有效的審計(jì)程序，由勝任能力更強(qiáng)的注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)。

然而，從目前對事務(wù)所的調(diào)研來看，注冊會(huì)計(jì)師對公允價(jià)值的計(jì)量還缺乏一定的專業(yè)技能;眾多的公允價(jià)值審計(jì)失敗也表明了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)對能力有待于提高。

2 當(dāng)前公允價(jià)值審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境

從公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)路徑來看，公允價(jià)值需要審計(jì)人員更有效地應(yīng)對與審計(jì)，但由于各種現(xiàn)實(shí)困境的存在，使公允價(jià)值審計(jì)出現(xiàn)較多的審計(jì)失敗案例。

2.1 公允價(jià)值審計(jì)理論和審計(jì)方法不夠完善

從目前的審計(jì)準(zhǔn)則來看，并沒有關(guān)于公允價(jià)值審計(jì)的專門理論體系，這導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師對公允價(jià)值審計(jì)認(rèn)識(shí)不足。雖然公允價(jià)值計(jì)量在我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量使用，但《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中卻并未就此提到有關(guān)公允價(jià)值如何審計(jì)等，審計(jì)方法也無外乎檢查、觀察、詢問、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性復(fù)核等相關(guān)程序，而這些常規(guī)程序往往對公允價(jià)值的審計(jì)缺乏針對性。

以關(guān)聯(lián)方交易為例，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注購進(jìn)價(jià)格與銷售價(jià)格的公允性，但審計(jì)準(zhǔn)則對于注冊會(huì)計(jì)師如何關(guān)注，或者說對于購進(jìn)價(jià)格不合理如何取證與比對，對于銷售價(jià)格合理如何取證與比對缺乏相應(yīng)的規(guī)定。

總之，公允價(jià)值審計(jì)理論與審計(jì)方法的缺失將大大降低公允價(jià)值審計(jì)效果。

2.2 注冊會(huì)計(jì)師缺乏公允價(jià)值評估領(lǐng)域的相關(guān)知識(shí)與能力

公允價(jià)值需要專門的人員運(yùn)用一些專業(yè)的方法進(jìn)行確定。但目前的現(xiàn)實(shí)情況是，在取得注冊會(huì)計(jì)師資格的6門考試科目——會(huì)計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理中，缺乏關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方面的專門知識(shí)。而由于資產(chǎn)評估與審計(jì)屬于不相容的職業(yè)，國家財(cái)政部規(guī)定取得資產(chǎn)評估資格與注冊會(huì)計(jì)師資格的人員不允許同時(shí)進(jìn)行兩個(gè)資格的注冊，而只能選擇一種資格進(jìn)行注冊。這個(gè)規(guī)定的執(zhí)行使注冊會(huì)計(jì)師人員降低了對公允價(jià)值計(jì)量學(xué)科——資產(chǎn)評估的學(xué)習(xí)動(dòng)力，從而造成注冊會(huì)計(jì)師對公允價(jià)值計(jì)量知識(shí)與能力的不足。

2.3 注冊會(huì)計(jì)師對公允價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)評估不足

根據(jù)公允價(jià)值的特點(diǎn)，公允價(jià)值存在較大的固有風(fēng)險(xiǎn)，而由于管理層對公允價(jià)值缺乏專門的管理措施與控制制度，導(dǎo)致公允價(jià)值控制風(fēng)險(xiǎn)的提高。但目前注冊會(huì)計(jì)師普遍缺乏對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，或者由于注冊會(huì)計(jì)師沒有將公允價(jià)值作為專門的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)，因而沒有認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)中存在的特別風(fēng)險(xiǎn)，因而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的不足。

2.4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公允價(jià)值審計(jì)缺乏應(yīng)有的重視

從對事務(wù)所的調(diào)查來看，目前很少有會(huì)計(jì)師事務(wù)所將公允價(jià)值審計(jì)作為專門的審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行管理。其原因主要是由于大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未意識(shí)到公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)所在，或?qū)蕛r(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足。

2.5 注冊會(huì)計(jì)師的成本效益考慮不利于公允價(jià)值審計(jì)效果的保障

由于公允價(jià)值審計(jì)的難度，目前公允價(jià)值審計(jì)的成本較高。自1997年會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行脫鉤改制以來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)成為自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織。雖然《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)以審計(jì)成本為由降低必要的審計(jì)程序，但由于目前審計(jì)準(zhǔn)則并沒有對公允價(jià)值審計(jì)規(guī)定專門的程序，也沒有規(guī)定公允價(jià)值審計(jì)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以有相應(yīng)的提高，因而注冊會(huì)計(jì)師在對公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能更多地考慮成本效益原則。這不利于公允價(jià)值審計(jì)效果的保障。

3 加強(qiáng)公允價(jià)值審計(jì)的對策建議

事實(shí)上，公允價(jià)值會(huì)計(jì)效果的保障是一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)工程，它首先需要政策環(huán)境、法律環(huán)境的完善，其次需要被審計(jì)單位對公允價(jià)值會(huì)計(jì)專門、專業(yè)的控制制度的健全與有效實(shí)施，最后還需要注冊會(huì)計(jì)師有效充分的審計(jì)識(shí)別。三管齊下，公允價(jià)值會(huì)計(jì)舞弊行為才能得到遏制，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的效果也才能得以保證。但本文由于篇幅所限，只探討注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)視角下的相關(guān)對策與建議。

3.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對公允價(jià)值審計(jì)實(shí)施專門的質(zhì)量控制

由于《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》并沒有對公允價(jià)值審計(jì)方法做出專門的規(guī)定，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公允價(jià)值審計(jì)實(shí)施專門管理。具體來說，應(yīng)當(dāng)包括以下方法:

(1)審慎地選擇客戶。由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)存在較高的固有風(fēng)險(xiǎn)，因而被審計(jì)單位對風(fēng)險(xiǎn)的控制效果將大大影響審計(jì)的成本。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在不能改變政策規(guī)定的前提下，應(yīng)當(dāng)審慎地選擇客戶。具體來說，一是要選擇誠信的客戶，二是要盡量規(guī)避出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境的客戶。

(2)探討公允價(jià)值審計(jì)的專門方法體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以充分研究公允價(jià)值審計(jì)的特點(diǎn)，逐步探討關(guān)于公允價(jià)值審計(jì)的有效方法，針對公允價(jià)值審計(jì)建立起一套系統(tǒng)的方法體系，并對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以保證公允價(jià)值審計(jì)的效果。

(3)對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施公允價(jià)值業(yè)務(wù)培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過對注冊會(huì)計(jì)師定期與不定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以提高其對公允價(jià)值的職業(yè)判斷能力。這樣既可以提高審計(jì)效果，也能夠有效地降低審計(jì)成本。

3.2 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對公允價(jià)值審計(jì)實(shí)施特殊應(yīng)對

(1)提高對公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)能力。注冊會(huì)計(jì)師必須認(rèn)識(shí)到，公允價(jià)值項(xiàng)目存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，公允價(jià)值項(xiàng)目中出現(xiàn)的問題往往涉及到會(huì)計(jì)舞弊問題，對于有可能出現(xiàn)的舞弊領(lǐng)域，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施特殊應(yīng)對。

(2)充分評估審計(jì)項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對源自于對風(fēng)險(xiǎn)的合理評估。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到同樣是公允價(jià)值項(xiàng)目，不同項(xiàng)目存在著不同的固有風(fēng)險(xiǎn)。而由于被審計(jì)單位管理的不同、執(zhí)行公允價(jià)值判斷的人員不同、判斷人員水平與動(dòng)機(jī)的差異，導(dǎo)致公允價(jià)值會(huì)計(jì)出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也各種各樣。注冊會(huì)計(jì)師只有充分評估被審計(jì)單位公允價(jià)值中存在的不同類別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，才有可能實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對。

(3)靈活掌握公允價(jià)值審計(jì)方法與技巧。作為專業(yè)的審計(jì)人員，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過學(xué)習(xí)與實(shí)踐，不斷提高其專業(yè)勝任能力。但由于公允價(jià)值審計(jì)的特點(diǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)，靈活運(yùn)用公允價(jià)值審計(jì)方法。對于某些特殊項(xiàng)目的審計(jì)，往往還需要在常規(guī)的方法之外，掌握一些相應(yīng)的技巧。

［1］宋傳聯(lián).國有企業(yè)改制評估中存在問題的探討［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2007(8):128.

［2］張爭祥.對公允價(jià)值審計(jì)問題的思考［J］.中國審計(jì)，2010(15):66－67.

［3］梁松剛，等.關(guān)于公允價(jià)值審計(jì)應(yīng)用問題的探析［J］.會(huì)計(jì)師，2011(7):79－80.