河南工程學(xué)院 鄭新成

一、固定收益養(yǎng)老金的概念及優(yōu)點

（一）固定收益養(yǎng)老金的概念 固定收益養(yǎng)老金，是指職工在退休后，企業(yè)有義務(wù)向其分期支付固定數(shù)額的養(yǎng)老金。這就要求企業(yè)在職工提供服務(wù)期間分期確認(rèn)養(yǎng)老金費用，并按期向基金組織提存一定的數(shù)額以保證將來養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利進行。這種養(yǎng)老金類型，使得員工在退休后能夠收取確定利益的養(yǎng)老金福利，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)，這也是其區(qū)別于固定提存養(yǎng)老金的地方。固定提存養(yǎng)老金，要求企業(yè)定期向基金管理機構(gòu)繳納固定數(shù)額的基金，但是職工退休后所得的養(yǎng)老金數(shù)額不能保證，而是與基金的投資盈利情況相關(guān)。相比之下，筆者認(rèn)為固定收益養(yǎng)老金更能保障離退休職工的生活，真正發(fā)揮養(yǎng)老金計劃的社會保障功能。

（二）固定收益養(yǎng)老金的優(yōu)點 目前，國際上比較鼓勵企業(yè)采用固定收益養(yǎng)老金計劃，與固定提存養(yǎng)老金計劃相比，它具有以下幾個優(yōu)點。（1）未來收益具有確定性。職工退休時所享受的養(yǎng)老金的實際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)。（2）能夠很大程度上保證企業(yè)當(dāng)期成本的真實合理。企業(yè)當(dāng)期提存的養(yǎng)老金費用實質(zhì)上是一項預(yù)計負(fù)債，為職工繳納的養(yǎng)老金要與未來支付的養(yǎng)老金數(shù)額相對應(yīng)，而固定收益養(yǎng)老金恰好能夠滿足這方面的要求，更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。（3）有利于我國與國際慣例接軌。國際會計準(zhǔn)則以及美國會計準(zhǔn)則都鼓勵企業(yè)使用固定收益養(yǎng)老金，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)在國際市場上融資的機會越來越大，使用固定收益養(yǎng)老金有利于我國經(jīng)濟的發(fā)展，也有利于我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌。（4）減少職工的離職率。固定收益養(yǎng)老金在職工未到退休年齡時，是不可以攜帶的，所以有利于企業(yè)留住優(yōu)秀人才。而固定提存養(yǎng)老金，只要職工離職，他所應(yīng)得的養(yǎng)老金數(shù)額是可以領(lǐng)取的，從某種方面上說會增加企業(yè)人才波動。（5）有助于會計人員素質(zhì)的提高。固定收益養(yǎng)老金要求將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費用和負(fù)債，會計處理比較復(fù)雜，要求會計人員具有較高的專業(yè)水平，所以有利于企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高以及知識的不斷更新。

二、固定收益養(yǎng)老金費用的構(gòu)成及確認(rèn)

（一）固定收益養(yǎng)老金費用構(gòu)成 西方國家將養(yǎng)老金費用分為六個項目，而我國的養(yǎng)老金由基本養(yǎng)老保險、企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄養(yǎng)老保險三部分組成。筆者認(rèn)為，我國養(yǎng)老金的這種劃分過于籠統(tǒng)，不能反映出企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險，如員工離職、醫(yī)療費用的飛漲、員工預(yù)期壽命的不確定性等，那么就會影響企業(yè)管理者和外部報表使用者對企業(yè)未來的預(yù)期。所以，本文在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上將養(yǎng)老金費用劃分為五個項目。

（1）服務(wù)成本。一是累積養(yǎng)老金計算法。依據(jù)員工的工資水平及工作年限計算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，如果養(yǎng)老金賬戶中預(yù)計支付的現(xiàn)值相比上年增加，那么增加的這部分內(nèi)容就稱為服務(wù)成本，企業(yè)需要每年在養(yǎng)老金費用賬戶中增加這項數(shù)額。二是水平繳款計算法。依據(jù)預(yù)計的員工工作年限及退休時的工資水平，計算出員工在退休后可獲得的年金數(shù)額，將此數(shù)額平均分?jǐn)偟矫恳荒曜鳛楫?dāng)期費用。

（2）利息成本。貨幣是有時間價值的，對于累積的養(yǎng)老金債務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮利息。所以，養(yǎng)老金賬戶中預(yù)計支付的現(xiàn)值每年因為距離養(yǎng)老金實際支付的年份越來越近而增加，增加的這項內(nèi)容就是利息成本，企業(yè)需要每年在養(yǎng)老金費用賬戶中增加這項數(shù)額。

利息成本=年初預(yù)計養(yǎng)老金負(fù)債×貼現(xiàn)率

（3）預(yù)計的養(yǎng)老金投資回報。企業(yè)每年都會將養(yǎng)老金交予信托公司或銀行運作，所得的投資收益作為養(yǎng)老費用的扣除項。如果實際收益超過了預(yù)期收益，企業(yè)就會將實際收益作為養(yǎng)老金費用的扣除項，超額收益作為養(yǎng)老金費用的加回項。如果實際收益低于預(yù)期收益，企業(yè)就會將實際收益作為養(yǎng)老金費用的扣除項披露。

預(yù)計養(yǎng)老金投資回報=期初基金資產(chǎn)的市場相關(guān)價值×預(yù)計長期投資報酬率

（4）先前服務(wù)成本攤銷。企業(yè)可能會不時的對養(yǎng)老金計劃進行修訂，比如改變養(yǎng)老金支出計算公式，那么按照新公式為員工以前期間所提供的服務(wù)計算出的福利信用稱為先前服務(wù)成本，這項變化往往會立即增加養(yǎng)老金的預(yù)期福利義務(wù)，但是企業(yè)不需要立即增加養(yǎng)老金費用，而是在職工的平均剩余服務(wù)年限內(nèi)直線攤銷。

職工平均剩余服務(wù)年限=未來服務(wù)年數(shù)總和/在職職工人數(shù)

（5）精算損益。當(dāng)養(yǎng)老金計劃采用的精算假設(shè)發(fā)生變化或者當(dāng)實際與預(yù)期的基金投資回報不同時，就會產(chǎn)生精算損益。公認(rèn)會計原則要求企業(yè)將這些損益遞延并攤銷，但是精算損益會相互抵消，因此也可采用加拿大現(xiàn)行的會計處理方法，即“10%回廊方法”。

（二）固定收益養(yǎng)老金費用確認(rèn) 目前，我國企業(yè)的養(yǎng)老金核算大都以收付實現(xiàn)制為原則，企業(yè)只在支付養(yǎng)老金時將其列支為管理費用。筆者認(rèn)為，養(yǎng)老金是職工勞動報酬的一部分，應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則進行確認(rèn)，這樣才能將養(yǎng)老金系統(tǒng)合理地分配到職工服務(wù)年限內(nèi)。那么，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，按照職工提供服務(wù)的受益對象，可以將養(yǎng)老金分情況確認(rèn)為：（1）由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金確認(rèn)為生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本；（2）由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金確認(rèn)為建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）上述兩種情況之外的養(yǎng)老金確認(rèn)為期間損益。

三、固定收益養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)和計劃負(fù)債的計量

（一）計劃資產(chǎn)的計量 計劃資產(chǎn)是指企業(yè)按計劃提存給基金信托機構(gòu)或銀行的資產(chǎn)，對其計量主要包括兩個方面：計劃資產(chǎn)提存額的計量和實際收益的計量，應(yīng)采用公允價值的計量屬性。因為，影響當(dāng)期養(yǎng)老金費用大小的是養(yǎng)老金基金的投資報酬，而投資報酬是同證券市場上的基金資產(chǎn)的公允價值相關(guān)的，不是同其歷史成本相關(guān)。所以，對計劃資產(chǎn)的計量應(yīng)該以基金的公允價值為參考，采用公允價值計量。

（二）計劃負(fù)債的計量 計劃負(fù)債是到目前為止，用給定貼現(xiàn)率計算出的所有未來可得的養(yǎng)老金收益的精算現(xiàn)值，所以計劃負(fù)債的計量應(yīng)采用現(xiàn)值計量。隨著職工服務(wù)年限的增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費用，同時增加養(yǎng)老金負(fù)債。

計劃負(fù)債的計量方式有兩種：（1）累計收益?zhèn)鶆?wù)，是指忽略薪酬增長的情況下，基于當(dāng)前的薪酬水平，用給定折現(xiàn)率計算出來的所有未來可得到的養(yǎng)老金收益的精算現(xiàn)值；（2）計劃收益?zhèn)鶆?wù)，是指基于預(yù)期薪酬水平，用給定折現(xiàn)率計算出來的所有未來可得的養(yǎng)老金收益的精算現(xiàn)值。它假定公司能夠持續(xù)經(jīng)營并且職工們會一直工作到退休的前提下計量出債務(wù)的價值，盡管這個數(shù)值很難計算，但它確實能提供一個關(guān)于公司真實養(yǎng)老金債務(wù)的合理估計。

計算養(yǎng)老金債務(wù)時需要給定折現(xiàn)率、資產(chǎn)收益率、報酬增長率、職工未來工作年限以及退休后壽命等條件，其中折現(xiàn)率、資產(chǎn)收益率和報酬增長率是養(yǎng)老保險精算的三大假設(shè)條件，對它們估計的高低直接影響?zhàn)B老費用的高低。

四、固定收益養(yǎng)老金的會計處理

固定收益養(yǎng)老金的處理建立在一系列精算假設(shè)的基礎(chǔ)上，精算假設(shè)的合理與否取決于精算師或會計師的職業(yè)判斷，其中包括反映貨幣時間價值的貼現(xiàn)率的假設(shè)、影響未來實際支付額的預(yù)期收益率的假設(shè)以及職工報酬增長率的假設(shè)等。所以，固定收益養(yǎng)老金的會計處理比較復(fù)雜。

［例］甲公司為一大型跨國企業(yè)，2007年1月1日為職工建立起一項固定收益養(yǎng)老金計劃，因為設(shè)立該養(yǎng)老金計劃，致使前期服務(wù)成本增加65000萬元。2007年起，該養(yǎng)老金計劃發(fā)生的有關(guān)情況如下：前期服務(wù)成本采用直線法攤銷；職工平均剩余服務(wù)年限為10年；保險精算師報告的當(dāng)期服務(wù)成本和利息費用分別為4500萬元和7500萬元，合計12000萬元；2007年，甲企業(yè)向基金管理機構(gòu)提存的基金數(shù)額為40000萬元；2007年，養(yǎng)老金基金的實際收益為7832萬元。那么，甲企業(yè)2007年的會計處理如下（單位：萬元）：

（1）固定收益養(yǎng)老金開始實施時，確認(rèn)前期服務(wù)成本和相應(yīng)的負(fù)債：

借：前期服務(wù)成本 65000

貸：預(yù)計負(fù)債 65000（2）按直線法攤銷前期服務(wù)成本，確認(rèn)2007年應(yīng)攤銷的服務(wù)成本：

借：管理費用——養(yǎng)老金費用6500

貸：前期服務(wù)成本 6500

（3）確認(rèn)2007年發(fā)生的服務(wù)成本和利息費用：

借：管理費用——養(yǎng)老金費用12000

貸：預(yù)計負(fù)債 12000

（4）2007年提存養(yǎng)老金基金時：

借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)——基金40000

貸：銀行存款 40000

（5）確認(rèn)養(yǎng)老金基金的實際收益：

借：養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)——基金7832

貸：管理費用——養(yǎng)老金費用7832

由上述會計分錄，可知甲企業(yè)2007年度的利潤表中應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費用為10668萬元；資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)為47832萬元，應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金計劃負(fù)債為77000萬元。

固定收益養(yǎng)老金計劃下，企業(yè)不僅按期提存資金，還要確保職工在退休時能夠收取確定的養(yǎng)老金，它可以讓員工感覺到老有所安、老有所養(yǎng)，從而真正發(fā)揮養(yǎng)老金制度的社會保障功能。隨著養(yǎng)老保險制度的發(fā)展與完善、國民整體意識的提高、會計人員素質(zhì)的提高、保險精算能力的增強和企業(yè)信用的提升，我國的養(yǎng)老保險計劃終究會轉(zhuǎn)向固定收益的養(yǎng)老金計劃。所以，筆者建議先在大型、財力雄厚的企業(yè)逐步推進固定收益養(yǎng)老金的實施，以漸進的方式完成固定提存養(yǎng)老金計劃向固定收益養(yǎng)老金計劃的轉(zhuǎn)變，以便與國際接軌。

［1］黃世忠：《財務(wù)報表分析——理論·框架·方法與案例》，中國財政經(jīng)濟出版社2007年版。

［2］肖明、何光磊：《固定收益計劃養(yǎng)老金會計核算方法分析》，《財會與審計》2009年第9期。