重慶市建筑科學(xué)研究院 魏渝男 重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李國蘭

每年的6月30日企業(yè)所得稅匯算清繳后，稅務(wù)部門都要依據(jù)該地區(qū)同行業(yè)平均的增值稅和所得稅稅負(fù)，對(duì)重點(diǎn)稅源戶的增值稅和所得稅稅負(fù)率與全市平均稅負(fù)率進(jìn)行比較，如某個(gè)企業(yè)偏低，要求企業(yè)先進(jìn)行自查并寫出自查報(bào)告，說明偏低的原因，然后自行補(bǔ)繳，如仍達(dá)不到稅負(fù)要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅評(píng)估和檢查，企業(yè)根據(jù)檢查結(jié)果進(jìn)行補(bǔ)繳并接受處罰。在眾多教材中沒有對(duì)補(bǔ)繳增值稅和所得稅的賬務(wù)處理進(jìn)行過探討，實(shí)務(wù)中許多會(huì)計(jì)從業(yè)人員遇到這個(gè)問題也很困惑。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，對(duì)于補(bǔ)繳的增值稅和所得稅，如屬于重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，采用追溯重述法更正；如屬于不重要的前期差錯(cuò)，調(diào)整當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

一、賬務(wù)處理

補(bǔ)繳的增值稅是依據(jù)該行業(yè)全市平均增值稅稅負(fù)計(jì)算出來的。增值稅稅負(fù)是指全年已交增值稅與全年收入的比。如該行業(yè)全市平均增值稅稅負(fù)為2%，而該公司只有1.2%，那么就要補(bǔ)交0.8%。如該公司全年銷售收入是2000萬元，則應(yīng)該補(bǔ)繳2000萬元×0.8%=16萬元，但是由于每家公司實(shí)際經(jīng)營情況各有差異，實(shí)際補(bǔ)繳金額由稅務(wù)部門檢查后決定。如補(bǔ)交增值稅金額大，則需要進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和利潤表的上年數(shù)。

假如2011年7月某公司作為某市某區(qū)重點(diǎn)稅源戶，由于上一年的增值稅稅負(fù)和所得稅稅負(fù)與全市該行業(yè)平均稅負(fù)相比較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅評(píng)估和檢查后，該公司需補(bǔ)交2010年增值稅11187.53元，附加稅1118.75元，所得稅5980.72元。具體做的時(shí)候是將補(bǔ)繳的增值稅還原為相應(yīng)的收入，成本來處理。補(bǔ)繳的賬務(wù)處理如下：

（1）由于補(bǔ)繳的是上年的增值稅，補(bǔ)繳后的稅票顯示的時(shí)間也是上年1月至12月，而且對(duì)該公司來說金額較大，所以進(jìn)行追溯調(diào)整。

借：庫存現(xiàn)金 76996.53

貸：以前年度損益調(diào)整 65809

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）11187.53

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）11187.53

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅11187.53

借方記“庫存現(xiàn)金”科目，如記“應(yīng)收賬款”科目，找不到對(duì)應(yīng)單位；由于沒有進(jìn)賬單，也不能記“銀行存款”科目。只能理解為去年該公司存在沒有開票的現(xiàn)金收入而未進(jìn)行納稅申報(bào)，所以才會(huì)導(dǎo)致增值稅稅負(fù)偏低。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：以前年度損益調(diào)整 61860.46

貸：庫存商品——××61860.46

增加了上年的收入，相應(yīng)的要結(jié)轉(zhuǎn)上年的成本，由于是補(bǔ)繳增值稅，公司不能確切的知道是結(jié)轉(zhuǎn)那類存貨，所以這里按照上年的平均成本率進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。如上年該公司的平均成本率是94%，65809×94%=61860.46元。如企業(yè)設(shè)置了庫存明細(xì)賬，還要具體到是某類存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)。這只有根據(jù)本公司去年具體的銷售情況確定具體結(jié)轉(zhuǎn)那類存貨。但是對(duì)于小規(guī)模一般納稅人如沒有建立存貨明細(xì)賬，平時(shí)成本的結(jié)轉(zhuǎn)按照毛利率結(jié)轉(zhuǎn)，在追溯調(diào)整時(shí)就按照總賬結(jié)轉(zhuǎn)。

（3）補(bǔ)提附加稅

借：以前年度損益調(diào)整 1118.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅783.13——應(yīng)交教育費(fèi)附加335.62

（4）補(bǔ)提所得稅

借：以前年度損益調(diào)整 5980.72

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅5980.72

這里所得稅的金額包括進(jìn)行納稅調(diào)整的項(xiàng)目，如餐費(fèi)、福利費(fèi)等一并進(jìn)行了納稅調(diào)整。

（5）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：利潤分配——未分配利潤3151.26

貸：以前年度損益調(diào)整 3151.26

（6）交稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅11187.53

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅783.13

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加335.62

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅5980.72

貸：銀行存款 18287

如補(bǔ)交的增值稅和所得稅金額較小，根據(jù)重要性原則不進(jìn)行追溯調(diào)整。補(bǔ)繳的增值稅直接計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，所得稅作為今年的所得稅費(fèi)用。

借：營業(yè)外支出

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

補(bǔ)交：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

貸：銀行存款

二、申報(bào)表的填列

增值稅的補(bǔ)交不是將補(bǔ)交金額直接填入電子報(bào)稅卡，而是打印電子報(bào)稅卡空白的增值稅申報(bào)表，然后手工填制，在國稅報(bào)稅大廳申報(bào)。補(bǔ)交的增值稅不填入增值稅申報(bào)表中的銷項(xiàng)稅，因?yàn)椋衲甑慕鸲惪ㄒ呀?jīng)記錄今年的開票金額，如填上補(bǔ)交增值稅，則與金稅卡記錄的金額不吻合。

三、期初數(shù)的調(diào)整

在手工會(huì)計(jì)下，報(bào)表的期初數(shù)和上年數(shù)很好調(diào)整。在會(huì)計(jì)軟件環(huán)境下，每個(gè)科目都有唯一的代碼，在本期進(jìn)行追溯調(diào)整上期數(shù)據(jù)時(shí)，用的是同樣的科目，如上述業(yè)務(wù)計(jì)入“庫存現(xiàn)金”，“庫存商品”，“利潤分配——未分配利潤”科目后，通過過賬和結(jié)賬，該科目的余額計(jì)入本年資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”，“存貨”以及“未分配利潤”項(xiàng)目的期末數(shù)中，沒有達(dá)到調(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的目的。由于采用“以前年度損益”科目來代替上年的損益類科目，該科目的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配——未分配利潤”科目，代替的損益類科目不能體現(xiàn)在利潤表上，所以利潤表的上年數(shù)也沒有發(fā)生變化。

會(huì)計(jì)軟件環(huán)境下，資產(chǎn)負(fù)債表上年結(jié)賬后，本年期初數(shù)欄需要每月反映，采用引出資產(chǎn)負(fù)債表手工調(diào)節(jié)的方法可以實(shí)現(xiàn)對(duì)期初數(shù)的調(diào)整，但是每月都要重復(fù)進(jìn)行處理，比較麻煩。為簡化核算，可以采用重新設(shè)置科目和編號(hào)的方法處理。如上述業(yè)務(wù)可以設(shè)置“現(xiàn)金（調(diào)賬），”代碼是103；“庫存商品（調(diào)賬）”，代碼是129；設(shè)置“利潤分配未——分配利潤（調(diào)整）”，代碼是32301。在資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)欄內(nèi)，對(duì)貨幣資金、存貨，未分配利潤項(xiàng)目的期初數(shù)公式進(jìn)行編輯，加上這些代碼。在會(huì)計(jì)軟件中錄制分錄時(shí)，涉及調(diào)賬用重新編號(hào)的科目。這個(gè)科目結(jié)賬后的數(shù)據(jù)就到資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)中去了，達(dá)到了調(diào)整期初數(shù)的目的，一次調(diào)賬完成。利潤表上年數(shù)的調(diào)整也可以按照上述方法處理。但上年結(jié)賬后，利潤表一般只有本月數(shù)和本年累計(jì)數(shù)需要反映，不像資產(chǎn)負(fù)債表需要每月反映期初數(shù)，在需要年度比較利潤表數(shù)據(jù)時(shí)，引出利潤表，將“以前年度損益”科目還原為報(bào)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，采用手工調(diào)整的方法一次調(diào)整完成。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。