池巧珠

（福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校 會(huì)計(jì)系，福建 福州 350012）

論稅收公平原則與個(gè)人所得稅制的審視

池巧珠

（福建商業(yè)高等專科學(xué)校 會(huì)計(jì)系，福建 福州 350012）

2011年6月，我國對(duì)個(gè)人所得稅制進(jìn)行了再次修訂，體現(xiàn)了我國對(duì)稅制改革的高度重視。但歷經(jīng)數(shù)次修訂的個(gè)人所得稅制依然存在顯失公平之處，它阻礙了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距作用的有效發(fā)揮。稅收公平不僅要求納稅人之間的稅負(fù)相等，而且要關(guān)注定稅、征稅、用稅是否公平，并以此為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)中國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的公平性進(jìn)行審視。筆者建議從完善個(gè)人所得稅制、強(qiáng)化稅收征管、建立有效用稅監(jiān)督機(jī)制等方面進(jìn)行重構(gòu)。

稅收公平；個(gè)人所得稅；課稅模式；費(fèi)用扣除；征管

個(gè)人所得稅制是對(duì)個(gè)人取得的收入進(jìn)行征稅的一項(xiàng)制度。其稅負(fù)的高低，直接影響到國民的支付能力和國民生活質(zhì)量。2011年6月剛修訂并于9月實(shí)施的個(gè)人所得稅法在兩會(huì)上再次被提出，并受到社會(huì)各界的關(guān)注。因此，完善個(gè)人所得稅法，對(duì)增強(qiáng)個(gè)人所得稅合理分配社會(huì)財(cái)富，構(gòu)建和諧社會(huì)、促進(jìn)社會(huì)健康發(fā)展，具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義。

一、稅收公平原則的內(nèi)涵解析

傳統(tǒng)稅收公平理論認(rèn)為，稅收公平就是指具有相同經(jīng)濟(jì)能力的納稅人要承擔(dān)相同的稅負(fù)，而不同經(jīng)濟(jì)能力的納稅人則承擔(dān)不同的稅負(fù)，其包括橫向公平和縱向公平。［1］（P10）可見，傳統(tǒng)的稅收公平原則強(qiáng)調(diào)的是在納稅人之間應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，稅收公平原則的內(nèi)涵僅為這些，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。試想，如果一個(gè)國家的稅制設(shè)計(jì)和該國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平根本不相適應(yīng)，稅收負(fù)擔(dān)相等的納稅人所享受到的公共服務(wù)的數(shù)量和品質(zhì)并不相同，那么即使在納稅人之間實(shí)現(xiàn)了公平，這種公平也是毫無意義的。因此，定稅公平、征稅公平、用稅公平就成為稅法基本原則——稅收公平原則的應(yīng)有之意。首先，定稅公平。稅制設(shè)計(jì)需要建立在充分的調(diào)查分析基礎(chǔ)上，建立與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、納稅人量能相一致的稅負(fù)水平，同時(shí)，課稅要涵蓋實(shí)際中所發(fā)生的所有凈收入，對(duì)同類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其主體要執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的課稅制度，使得各納稅主體得到公正的稅收待遇。［2］其次，稅收征管公平。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過征管，促使符合法定納稅條件、產(chǎn)生納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為的納稅人正確履行納稅義務(wù)，打擊和糾正稅收違法行為，實(shí)現(xiàn)法制、公平的稅收環(huán)境。通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的公平執(zhí)法，將潛在的稅源變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的稅收收入，促使稅收公平原則的真正落實(shí)。再次，用稅公平。稅收的實(shí)質(zhì)是政府將納稅人的一部分個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國家手中成為其收入，依據(jù)相關(guān)的職能運(yùn)用這些收入為納稅人創(chuàng)造更好的生存環(huán)境和發(fā)展條件，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。因此，公民依法納稅與政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)二者在數(shù)量和質(zhì)量上必須相等。如果政府雖然做到公平征稅，但稅款并未按納稅人的公共利益合理使用，相反卻被用來滿足當(dāng)權(quán)者的貪欲，這實(shí)際上是對(duì)納稅人的最大不公平。只有構(gòu)建和諧統(tǒng)一的征納稅關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)真正的用稅公平。

二、對(duì)我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制公平性的審視

《個(gè)人所得稅法》從1980年頒布實(shí)施至今，經(jīng)歷了六次修正。2011年對(duì)免征額、級(jí)距、稅率及外籍自然人的附加減除費(fèi)用等做了最新修訂。每次的修訂都體現(xiàn)了政府要降低民眾的稅收負(fù)擔(dān)，提高稅收公平性和合理性的目標(biāo)。但是，我國個(gè)稅制度存在的一些問題并沒有從根本上得到改變，具體表現(xiàn)在：

（一）個(gè)人所得稅的定稅公平分析

1.分類課稅模式的缺陷導(dǎo)致不公。我國現(xiàn)行的個(gè)稅采用列舉征稅范圍、分類征收的稅制設(shè)計(jì)。分類征收辦法容易導(dǎo)致多來源收入者分解收入、隱蔽收入，無法反映納稅人的綜合收入，不能全面衡量納稅人的實(shí)際納稅能力，因而不可避免地導(dǎo)致對(duì)不同的所得征稅不公平。其次，征稅范圍采用列舉法，無法涵蓋全部的收入，尤其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中可能出現(xiàn)的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入，導(dǎo)致了一部分人因?yàn)榉傻穆┒炊患{稅，甚至給一些人增加了尋租機(jī)會(huì)，如我國財(cái)稅［2009］167號(hào)文件規(guī)定：售限售股獲利需要繳納個(gè)人所得稅，但并未說明用股票換基金，賣出基金獲利需要繳稅，因此，售限售股的持有人就通過換成基金再出售，以達(dá)到避稅的目的。由此可見，列舉課征范圍的做法使個(gè)人所得稅課稅的公平性和調(diào)節(jié)收入差距的功能大打折扣。

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的缺陷產(chǎn)生不公。個(gè)人所得稅是以凈收入為征稅對(duì)象的稅種，而費(fèi)用扣除是計(jì)算凈收入的關(guān)鍵。目前我國個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)主要缺陷有：（1）工資薪金費(fèi)用扣除采用“一刀切”。沒有區(qū)別納稅人的家庭負(fù)擔(dān)情況和家庭支出因素，比如納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)、贍養(yǎng)人數(shù)、婚姻狀況、健康狀況等因素。2008－2009年，我國住房支出、醫(yī)療開支和教育費(fèi)用占家庭消費(fèi)支出比重呈逐年上升趨勢(shì)，尤其是住房貨幣化改革和房價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用費(fèi)用扣除“一刀切”，是難以體現(xiàn)公平稅負(fù)。（2）現(xiàn)行個(gè)稅對(duì)工薪所得的費(fèi)用扣除沒有與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)掛鉤。法國著名啟蒙思想家、哲學(xué)家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出：“法律要有所規(guī)定時(shí)，應(yīng)該盡量避免用銀錢作規(guī)定。無數(shù)原因可以促使貨幣的價(jià)值改變，所以改變后同一金額已不再是同一的東西了?！保?］（P297）實(shí)踐也證明，規(guī)定具體數(shù)額會(huì)使個(gè)稅隨時(shí)間推移而削弱了調(diào)節(jié)個(gè)人收入的功能。1980年頒布的個(gè)稅規(guī)定了工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)800元，當(dāng)時(shí)城鎮(zhèn)居民月平均收入只有39.8元，城市居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)為109.5；到2005年城鎮(zhèn)居民月平均收入達(dá)到了874.42元，價(jià)格指數(shù)高達(dá)503.1，從收入的增長與消費(fèi)價(jià)格指數(shù)翻番情況看，800元的扣除標(biāo)準(zhǔn)明顯已經(jīng)過時(shí)了。同樣，2011年修訂的3500元的扣除標(biāo)準(zhǔn)，也因當(dāng)前的物價(jià)通脹而使工薪階層的利益受損。

3.內(nèi)外納稅人扣除標(biāo)準(zhǔn)不公。我國個(gè)稅規(guī)定外籍自然人在境內(nèi)取得工資、薪金所得每月可以按4800元進(jìn)行扣除費(fèi)用，比本國居民的扣除標(biāo)準(zhǔn)高1300元。筆者認(rèn)為，外籍自然人與中國居民同處一個(gè)生活環(huán)境，其扣除標(biāo)準(zhǔn)理應(yīng)與中國居民一致。因此，境內(nèi)外人員扣除標(biāo)準(zhǔn)不同的做法，顯然無法體現(xiàn)中外納稅人的平等地位。

（二）個(gè)人所得稅的征稅公平分析

有資料表明，我國目前20%的高收入階層只負(fù)擔(dān)約10%的個(gè)人所得稅，而在美國則是5%的高收入階層繳納了近50%的聯(lián)邦所得稅。2009年，廣州市對(duì)高收入行業(yè)個(gè)人所得稅進(jìn)行專項(xiàng)檢查，共查補(bǔ)個(gè)稅稅款7489萬元，［4］中山市也查補(bǔ)了個(gè)稅2882萬元，加收滯納金44萬元。［5］如果當(dāng)年兩市沒有開展這項(xiàng)“個(gè)稅”專項(xiàng)檢查，高達(dá)1.03億元的個(gè)稅就會(huì)流失，由此可以推斷，我國個(gè)人所得稅的稅款征收存在著嚴(yán)重的黑洞。究其原因，主要由于：一是對(duì)收入監(jiān)管不力。由于人們長期習(xí)慣于現(xiàn)金業(yè)務(wù)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握個(gè)體私營者及富人的真實(shí)收入情況，缺少對(duì)稅源有效監(jiān)督的約束機(jī)制，導(dǎo)致了嚴(yán)重的漏征漏管現(xiàn)象；二是征管信息化建設(shè)落后且地區(qū)間參差不齊，難以形成信息聯(lián)網(wǎng)，對(duì)那些跨省市及跨國公司和個(gè)人缺乏有效的信息監(jiān)控；三是各部門以信息保密為由，互不協(xié)作，無法共享資源，影響了稅務(wù)部門對(duì)納稅人申報(bào)、納稅情況的審核，降低了征收的效率；四是對(duì)偷漏稅處罰成本低。由于稅務(wù)人員素質(zhì)參差不齊，對(duì)高收入階層專項(xiàng)稽查力量薄弱，即使查出，也只是補(bǔ)稅，再加以從輕處罰，違法成本低?？梢?，我國征管制度上的缺陷使得一些人逃避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，這對(duì)誠實(shí)納稅人來說，是極不公平的。

（三）個(gè)人所得稅的用稅公平分析

稅收是以公民依法繳納的稅款換取國家提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的一項(xiàng)交易。在這項(xiàng)交易中，稅法賦予政府和公民兩者的權(quán)益是平等的。然而，在實(shí)際操作中，政府和公民之間權(quán)利和義務(wù)并不對(duì)等，公民基本的納稅人權(quán)利難以得到有效保障。主要表現(xiàn)在：

1.從納稅人角度來看，納稅人沒有得到應(yīng)有的權(quán)利和尊重。納稅人只有依法納稅權(quán)，至于納稅人交納的每一筆稅款怎么用，用在哪里，這些問題都十分不明確，并未獲得相應(yīng)的知情權(quán)。據(jù)《中國青年報(bào)》關(guān)于“作為納稅人，你最關(guān)心什么問題？”的調(diào)查，49.4%的人選擇了“政府把我們繳的稅用到哪兒去了”。［6］顯然，不明不白的納稅，是無法讓納稅人感受公平，更難以提高民眾的納稅遵從度。

2.從政府層面看，政府財(cái)政預(yù)算審批程序存在缺陷，用稅結(jié)構(gòu)不合理。根據(jù)中國統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)計(jì)算，1978—2006年，財(cái)政支出中用于行政管理的費(fèi)用從1978年的49.09億元上升到2006年的5639.05億元，其總量增長了115倍，占財(cái)政總支出的比重，從1978年的4.96%上升到2006年的18.29%，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于日本的2.38%、加拿大的7.1%以及美國的9.9%。而2000—2009年，國家加大了社會(huì)保障、教育經(jīng)費(fèi)、醫(yī)療衛(wèi)生等三項(xiàng)的財(cái)政預(yù)算支出，但三類支出占全部財(cái)政支出的比重仍然很低，僅分別約為9.9%、15%和5%。［7］［8］過高的政府行政成本，擠占了教育、科技、文化、醫(yī)療、社會(huì)保障等公共事業(yè)支出，造成政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)短缺。高比重的行政事務(wù)費(fèi)用支出與低比重的民生支出形成了強(qiáng)烈的反差，直接影響了人們依法納稅的熱情。

3.從稅務(wù)機(jī)關(guān)層面看，稅收服務(wù)不到位。主要表現(xiàn)在：（1）稅收服務(wù)意識(shí)淡薄，執(zhí)法與服務(wù)對(duì)立。稅務(wù)人員習(xí)慣于以管人者自居，將納稅人擺到被管理層面，把納稅人本應(yīng)享受的優(yōu)惠政策當(dāng)作個(gè)人“恩惠施舍”，更有甚者把本將歸于費(fèi)用扣除范圍的項(xiàng)目強(qiáng)制納入收入項(xiàng)目，造成納稅人過度納稅；（2）稅收服務(wù)質(zhì)量差。服務(wù)工作缺乏主動(dòng)性，不能耐心細(xì)致地解答咨詢問題，辦理涉稅事宜拖拉，行為不規(guī)范，語言生硬，態(tài)度粗暴。從以上分析可以看出：這種只有權(quán)利或只有義務(wù)的不對(duì)等的權(quán)益關(guān)系，是無法讓廣大納稅人體會(huì)到公平。政府可以憑借政治權(quán)力強(qiáng)制公民納稅，但公民納稅的遵從度不高。

三、重構(gòu)我國個(gè)人所得稅公平機(jī)制的思路

針對(duì)當(dāng)前個(gè)人所得稅制存在的問題，借鑒西方國家稅收制度的經(jīng)驗(yàn)，從定稅公平、征稅公平、用稅公平的三個(gè)層次出發(fā)，分析重塑我國個(gè)人所得稅公平機(jī)制的途徑：

（一）完善稅制是實(shí)現(xiàn)公平分配的基礎(chǔ)

筆者認(rèn)為個(gè)人所得稅要消除不公、難以量能課稅等不足，就必須實(shí)現(xiàn)由分類征收模式向綜合征收模式轉(zhuǎn)變。實(shí)行以綜合收入為稅基，以家庭為基本納稅單位，自行申報(bào)為特征的綜合所得稅制，這是現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度的一個(gè)基本稅制模式，也是我國個(gè)稅改革的必然選擇。

1.采用反列舉辦法規(guī)定征稅范圍。借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，在稅法中只規(guī)定免稅的所得專案，即免稅所得專案之外的一切貨幣和非貨幣的收益一律納入個(gè)人所得稅的課稅范圍。這種方法所確定的課稅范圍，可以避免因經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中發(fā)生的新業(yè)務(wù)而增加的收入游離于納稅范圍之外。與正項(xiàng)列舉課稅項(xiàng)目相比，課稅范圍更加廣泛。

2.實(shí)行綜合所得稅制。目前，個(gè)人所得稅的稅制模式主要有三種：分類所得稅制、綜合所得稅制、分類綜合所得稅制。綜合各稅制模式的特點(diǎn)來看，綜合所得稅制在調(diào)控個(gè)人收入分配的優(yōu)勢(shì)更為明顯。借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，將納稅人全年各種所得不分性質(zhì)、來源、形式等統(tǒng)一加總求總收入，然后按照統(tǒng)一扣除和超額累進(jìn)稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額，這樣，既能覆蓋所有的個(gè)人收入，又減少了將各種不同類型所得按月、按次等計(jì)算的麻煩，全面反映納稅人的綜合納稅能力，更好地體現(xiàn)了納稅人的實(shí)際負(fù)稅水平。

3.完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。借鑒日本、美國等國家的經(jīng)驗(yàn)，一方面，要使費(fèi)用扣除項(xiàng)目具體化，充分考慮納稅人在教育、住房、醫(yī)療保健、贍養(yǎng)（撫養(yǎng)）負(fù)擔(dān)、家庭人數(shù)、社會(huì)保障等方面開支，作為生計(jì)扣除的附加費(fèi)用，使不同納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)更公平合理；另一方面，建立內(nèi)外統(tǒng)一且與稅收指數(shù)化直接掛鉤的動(dòng)態(tài)生計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)——個(gè)人基本扣除費(fèi)用。改革現(xiàn)行“一刀切”的扣除辦法，建議不直接確定費(fèi)用扣除額的具體數(shù)額，而是通過人大會(huì)議制定一個(gè)稅收指數(shù)公式和一個(gè)基礎(chǔ)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在新的納稅年度開始，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收指數(shù)公式和工資水平、物價(jià)指數(shù)等因素的升降來動(dòng)態(tài)調(diào)整個(gè)人基本扣除費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)消除通貨膨脹對(duì)實(shí)際應(yīng)納稅額的影響，同時(shí)也可以避免每隔幾年修訂稅法所帶來的人力、物力的浪費(fèi)。此外建立健全完善的原始憑證制度。為保證附加費(fèi)用能據(jù)實(shí)扣除，要求納稅人申請(qǐng)扣除費(fèi)用時(shí)，一定要提供發(fā)生完整的原始憑證，促使民眾養(yǎng)成及時(shí)索取票據(jù)的習(xí)慣，從而提高公民納稅意識(shí)。同時(shí)對(duì)防止商家隱瞞收入來偷漏稅起到一定的作用。

（二）強(qiáng)化稅收征管是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的有效途徑

筆者認(rèn)為，目前當(dāng)務(wù)之急是要實(shí)行“單一帳戶”制度。每個(gè)居民只限申請(qǐng)一個(gè)帳戶，并將納稅人識(shí)別號(hào)碼、社會(huì)保障號(hào)、銀行帳號(hào)三號(hào)合一，且與每個(gè)身份證號(hào)形成一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。這個(gè)帳號(hào)能完整記錄該公民一生的收支、納稅情況和保障狀況。建設(shè)以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的收入監(jiān)督機(jī)制系統(tǒng)。建立國家機(jī)關(guān)、金融證券、房地產(chǎn)、工商、企事業(yè)等所有部門定期向稅務(wù)部門報(bào)送收入、儲(chǔ)蓄變化等方面信息的有關(guān)制度，稅務(wù)部門可以在網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)稅收征收、催報(bào)催繳和稽查工作等全方位的監(jiān)控。完善以家庭為單位的自行申報(bào)制度和退稅制度。借鑒美國個(gè)稅申報(bào)經(jīng)驗(yàn)，每年規(guī)定的申報(bào)日之前，納稅人均需要通過網(wǎng)絡(luò)完成以家庭為單位的申報(bào)、交稅工作，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，自動(dòng)將多余的款項(xiàng)退回賬戶。完善行政處罰機(jī)制，從重處罰那些“惡意”不申報(bào)者和申報(bào)不實(shí)者，提高違法成本。

（三）建立有效用稅監(jiān)督機(jī)制是實(shí)現(xiàn)公平的保證

為改變我國目前對(duì)用稅權(quán)缺乏監(jiān)督的狀況，需要從宏微觀兩個(gè)層面進(jìn)行調(diào)整：從宏觀層面上，要將稅收制度改革與財(cái)政制度改革相協(xié)調(diào)，通過財(cái)政支出改革來促進(jìn)和諧稅收關(guān)系的構(gòu)建。完善《預(yù)算法》，并賦予納稅人參與監(jiān)督的權(quán)利。一是要規(guī)范財(cái)政預(yù)算審批程序，提前半年或一年就進(jìn)行財(cái)政預(yù)算審批，消除財(cái)政預(yù)算的3個(gè)月空檔期，使每一筆稅款支出能經(jīng)過人大預(yù)算——審批全程監(jiān)控下規(guī)范使用；二要調(diào)整稅收支出結(jié)構(gòu)，壓縮政府行政性的經(jīng)費(fèi)，提高交通、教育衛(wèi)生、社會(huì)保障、生態(tài)環(huán)境等公共服務(wù)型項(xiàng)目支出的比例，真正形成以人為本、執(zhí)政為民、公共服務(wù)型的財(cái)政預(yù)算體制，保障納稅人權(quán)利；三是建立政府財(cái)務(wù)信息公開制度。用稅人應(yīng)向社會(huì)公開每筆稅收的去向，讓納稅人監(jiān)督每一筆稅款的用途，用于納稅人的支出，讓納稅人看得見、感受得到。從稅收服務(wù)層面上，要引入“服務(wù)稅收”新理念，逐步從“管理型”向“服務(wù)型”轉(zhuǎn)變，向納稅人提供全程的個(gè)性化納稅服務(wù)。要建立納稅服務(wù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)建立包含稅收收入指標(biāo)、納稅人滿意度在內(nèi)的考核指標(biāo)體系，要逐步使納稅服務(wù)走向制度化、規(guī)范化。借鑒發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立稅務(wù)部門專門的《部門組織法》，維護(hù)征管部門高效運(yùn)作，降低成本。

綜上所述，稅收公平不僅包括納稅人稅負(fù)公平，而且需要貫穿定稅、征稅、用稅的全過程之中。定稅的公平是稅收公平的基礎(chǔ)，征稅的公平是稅收公平的體現(xiàn)，用稅的公平是稅收公平的保障。納稅人誠實(shí)守信，主動(dòng)履行納稅義務(wù)，征稅部門文明收稅，尊重納稅人的權(quán)利，保護(hù)納稅人的合法利益，國家合理用稅，向社會(huì)公眾提供更多的公共產(chǎn)品和更優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，這是稅收公平在和諧社會(huì)的的核心體現(xiàn)。

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池巧珠（1970－），女，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，福建商業(yè)高等專科學(xué)校會(huì)計(jì)系副教授，主要從事稅收理論與政策、會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。