河北省廊坊市農(nóng)業(yè)局 王晶

所謂財務(wù)報表舞弊，即出于向公司財務(wù)報表使用者，特別是投資人及債權(quán)人隱瞞公司財務(wù)真實(shí)情況的目的，公司有意識的作出不符合會計財務(wù)報表數(shù)字或相關(guān)報表附注說明真實(shí)情況的報告或者直接將一些會計信息予以忽略。實(shí)踐中比較常見的財務(wù)報告舞弊行為主要是通過虛增公司收入、資產(chǎn)及利潤，或者將公司經(jīng)營成本、費(fèi)用及負(fù)債予以虛減，借助相互之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系對公司經(jīng)營狀況及成果予以掩飾。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，公司財務(wù)報表舞弊行為日益嚴(yán)重，并逐漸成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

從理論層面上講，公司財務(wù)報表舞弊行為終究是要通過財務(wù)報告予以體現(xiàn)的，對企業(yè)財務(wù)真實(shí)狀況的掩飾就是對舞弊的掩飾。會計學(xué)基本原理是公司財務(wù)報表舞弊手段的理論根基。只有全面而深入的分析公司財務(wù)報表舞弊手段，才能為注冊會計師進(jìn)行審計提供便利。

1 利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行舞弊

(1)將相關(guān)費(fèi)轉(zhuǎn)嫁至關(guān)聯(lián)單位。具體是指為了達(dá)到公司經(jīng)營費(fèi)用及成本降低、經(jīng)營利潤虛增的目的，將公司經(jīng)營過程中的財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及管理費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用向關(guān)聯(lián)單位進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。例如，藍(lán)天集團(tuán)一上市公司廣告宣傳費(fèi)用是由藍(lán)天公司承擔(dān)，其理由為：其上市公司廣告宣傳對提升母公司的社會形象會產(chǎn)生積極影響。

(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不良資產(chǎn)或收購其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。實(shí)踐中比較常見的是利用關(guān)聯(lián)交易等方式，將企業(yè)不良資產(chǎn)向關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，或者直接收購關(guān)聯(lián)企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)等。

(3)關(guān)聯(lián)資產(chǎn)租賃，以明顯低于市場報價從關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)租賃，這樣只需花費(fèi)極低的租賃費(fèi)用即可獲取明顯不對等的資產(chǎn)收益。

(4)資產(chǎn)置換或股權(quán)置換。例如,*ST大菲從2000～2002年3年間，利用資產(chǎn)置換關(guān)聯(lián)交易方式達(dá)到虛增公司經(jīng)營利潤及收入的目的。

(5)非公允購銷業(yè)務(wù)，違背市場價格規(guī)律為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供原材料或服務(wù)或者從關(guān)聯(lián)企業(yè)購入產(chǎn)品或服務(wù)。例如,湖北宜化于1998年采取非公允購銷方式獲取7215萬元利益,占其凈利潤的3/4。

2 虛假確認(rèn)收入

所謂虛假確認(rèn)收入，即按照其顯示需求，體前或遞延確認(rèn)收入，或者是制造虛假收入，此種行為違背了收支實(shí)現(xiàn)制原則。

(1)提前確認(rèn)收入，即在產(chǎn)品售出之前或勞務(wù)提供之前即進(jìn)行收入的確認(rèn)。例如, 桂林集琦藥業(yè)股份有限公司于2000年4月與杜林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司達(dá)成合意：前者轉(zhuǎn)讓1757.09萬元固定資產(chǎn)至后者,但在固定資產(chǎn)所有權(quán)未轉(zhuǎn)移且未收到貨款時已經(jīng)完成了資產(chǎn)確認(rèn)，即銷售收入1757.09萬元,利潤433.6萬元。

(2)遞延確認(rèn)收入。所謂遞延收入，就是指等待確認(rèn)的收益，是在收益確認(rèn)方面?zhèn)l(fā)生制的實(shí)際運(yùn)用，遞延收益的外延有限，主要運(yùn)用與租賃及收入準(zhǔn)則方面。例如,A公司將其閑置倉庫出租給B公司，后者一次性向前者支付了3年的租金，在這種情況下，A公司雖然一次性收到3年的租金，但卻應(yīng)當(dāng)是分3年予以確認(rèn)的。

(3)虛構(gòu)銷售行為，即為了實(shí)現(xiàn)虛增銷售收入及經(jīng)營利潤，同時規(guī)避繳納增值稅義務(wù)的目的，依照常規(guī)銷售流程模擬根本未發(fā)生的銷售業(yè)，比較常見的有銷售合同及對象的虛構(gòu)、制作虛假發(fā)票及出庫單等。例如, 銀廣夏采取制造虛假合同、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造出口報關(guān)單、免稅文件以及相關(guān)金融票據(jù)等方式，實(shí)現(xiàn)虛增經(jīng)營收入目的，先后于1999年和2000年虛增利潤1.78億元和5.67億元人民幣，共計人民幣7.45億元。

(4)在資產(chǎn)存有較大不確定因素時予以確認(rèn)，實(shí)踐中常見的有：賣方在繼續(xù)保留與資產(chǎn)所有權(quán)存在密切聯(lián)系的資產(chǎn)繼續(xù)管理權(quán)的情況下向購買方進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。例如，公司在進(jìn)行房屋、土地使用權(quán)以及股權(quán)出售等一系列交易的過程當(dāng)中，只有在確定已經(jīng)辦理完畢相關(guān)的資產(chǎn)交接過戶手續(xù)的前提下，方可確認(rèn)收入。例如，張家界股份公司在1995、1996兩年期間，先后與當(dāng)?shù)仉姌I(yè)局、深圳全達(dá)貿(mào)易有限公司以及深圳達(dá)佳實(shí)業(yè)公司簽署土地轉(zhuǎn)讓合同，涉及標(biāo)的土地364畝，轉(zhuǎn)讓金額共計人民幣7965.9萬元，合同規(guī)定買方完成付款后移交土地使用權(quán)證。然而張家界股份公司卻在沒有發(fā)票、尚未收到款項(xiàng)并且土地使用權(quán)尚未轉(zhuǎn)移的時候，私自將土地轉(zhuǎn)讓金7965.9萬元確認(rèn)為1996年的收入，從而虛增收入人民幣7965.9萬元，虛增稅前利潤人民幣2165萬元。

3 虛假確認(rèn)資產(chǎn)

(1)通過資產(chǎn)評估手段將潛在虧損予以消除。依據(jù)會計制度及相關(guān)原則的要求，需要通過法定程序?qū)⑵髽I(yè)潛在虧損予以消除，并在企業(yè)會計利潤表中予體現(xiàn)。通常情況下，已經(jīng)上市的公司處于粉飾其公司財務(wù)會計報表、虛增企業(yè)經(jīng)營利潤等目的，會在進(jìn)行投資、租賃或者抵押等行為時，會利用資產(chǎn)評估等途徑，確認(rèn)諸如壞帳、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失、滯銷、毀損存貨或者是遞延資產(chǎn)等潛虧為評估減值，以此實(shí)現(xiàn)“資本公積”沖抵。例如，2002年底，百花村將部分門面房出售給非關(guān)聯(lián)方，共計人民幣50.7萬元，賬面凈值為24.9萬元，而評估值卻為705.68萬元，這樣公司獲取利潤人民幣778.5萬元。

(2)應(yīng)收項(xiàng)目舞弊。對于企業(yè)而言，提升市場競爭優(yōu)勢，擴(kuò)大企業(yè)影響力的一項(xiàng)有效方式就是賒銷，同時這也是企業(yè)商業(yè)信用的集中表現(xiàn)，但在實(shí)踐中，部分企業(yè)借助市場經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性及多樣性，對企業(yè)信用進(jìn)行不合實(shí)際的虛夸，虛增公司經(jīng)營收入及成果，從而對企業(yè)經(jīng)營過程中的利潤進(jìn)行人為干預(yù)和調(diào)節(jié)；除此之外，部分公司還會將原本能夠收回的賬款記為壞賬，并將其注銷，而對于原本已經(jīng)記作壞賬，后又收回的款項(xiàng)也選擇不入賬的方式予以處理。例如，華源制藥公司就曾出現(xiàn)過虛構(gòu)應(yīng)收賬款、經(jīng)營利潤、投資收益或者是不如實(shí)記錄壞賬準(zhǔn)備等問題，最終在2007年1月31日受到財政部的給予的行政處罰，對其進(jìn)行通報，并判處人民幣10萬元的罰款。

4 虛假確認(rèn)負(fù)債、費(fèi)用

(1)應(yīng)付賬款舞弊。所謂應(yīng)付賬款，指的是在企業(yè)的正常運(yùn)作過程中，購置生產(chǎn)材料或者是接受勞務(wù)服務(wù)等而需要支付給供貨方或者是勞務(wù)提供方的對價。在企業(yè)經(jīng)營實(shí)踐中，通常都會在入賬時間方面大做文章。比較常見的方式主要有：長時間將一些企業(yè)應(yīng)付賬款明細(xì)款項(xiàng)維持在未支付狀態(tài)并且掛賬；虛構(gòu)應(yīng)付款項(xiàng)以及制造費(fèi)用；通過應(yīng)付賬款非法將現(xiàn)金折扣予以扣除，此外，還有部分單位即使是其貨款支付符合現(xiàn)金折扣的前提，仍然選擇按總額進(jìn)行支付之后再私分所套取的現(xiàn)金或者是將其存入小金庫；用商品抵頂應(yīng)付賬款，隱瞞收入，有些企業(yè)利用商品抵頂債務(wù)，不通過商品銷售核算，隱瞞商品銷售收入，偷稅漏稅等等。

(2)公司的債權(quán)與債務(wù)之間并非是一一對應(yīng)的關(guān)系，相關(guān)的手續(xù)不齊全，該走的法定程序未落實(shí)，或者是沒有及時予以確認(rèn)等。

(3)費(fèi)用過度資本化。部分企業(yè)未明確區(qū)分利息資本化與費(fèi)用化，并將二者有意識的加以混淆；有意識的將期間費(fèi)用和原本需要與本期收入配比的營業(yè)成本記為長期資產(chǎn)，以便實(shí)現(xiàn)虛構(gòu)企業(yè)經(jīng)營利潤的目的。

(4)生產(chǎn)費(fèi)用舞弊。這主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，在本期產(chǎn)品成本一項(xiàng)中計入原本不應(yīng)歸于本期的產(chǎn)品成本費(fèi)用，例如，原材料核算以領(lǐng)代耗，在本期成本項(xiàng)目中不但列入應(yīng)由本期分擔(dān)的材料，而且還將之后幾期應(yīng)當(dāng)分擔(dān)的材料費(fèi)用也一并列入，或者是在本期生產(chǎn)成本的材料費(fèi)用一項(xiàng)中將原本屬于之前各期預(yù)提的外購燃料動力費(fèi)用也一同列入；第二，生產(chǎn)成本的增或虛減，在實(shí)踐中比較常見的是通過多計工作人員數(shù)量以及工作時間的方式虛構(gòu)人工費(fèi)用，或者對于所購置的生產(chǎn)原材料，在價格方面不如實(shí)記錄，以便實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品生產(chǎn)成本費(fèi)用的虛增，這些都將會給生產(chǎn)成本歸集以及銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生一定的影響，最終必然會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營利潤受到人為干預(yù)的后果；第三部分企業(yè)還會通過公司成本費(fèi)用賬戶將所進(jìn)行的對外投資項(xiàng)目予以隱瞞，例如，當(dāng)公司將存貨用作投資之后，不是將其列入企業(yè)的長期投資項(xiàng)目，而是直接將其列在了公司在生產(chǎn)成本一項(xiàng)中，這就會造成企業(yè)虛構(gòu)經(jīng)營成本以及隱瞞經(jīng)營收益的后果，企業(yè)實(shí)際經(jīng)營利潤也會相應(yīng)的有所減少，這樣，需要交納的稅款也會有所減少。

5 利用不當(dāng)?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?/h2>

(1)選擇不適宜的借款費(fèi)用核算方法。例如，對于正在興建的項(xiàng)目或者是固定資產(chǎn)投資等長期資產(chǎn)，企業(yè)在支付相應(yīng)費(fèi)用的時候，在固定資產(chǎn)尚未進(jìn)入實(shí)際可用的狀態(tài)之前，應(yīng)先將其資本化，并列入企業(yè)長期資產(chǎn)成本；只有當(dāng)其確實(shí)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況下，才能將其列入當(dāng)期損益。然而在實(shí)踐當(dāng)中，部分企業(yè)借助有關(guān)利息資本化終止時間等相關(guān)規(guī)定予以舞弊。

(2)選擇不適宜的折舊方法。實(shí)踐中比較常見的有將折舊年限予以不適當(dāng)?shù)难娱L、用直線法取代加速折舊法、關(guān)于折舊的計法不當(dāng)、或者是通過少計、不計壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備，隱匿費(fèi)用、成本支出、損失或費(fèi)用掛賬等方式達(dá)到利潤調(diào)整的目的。例如,2003年，深紡織在并不滿足相關(guān)規(guī)定的要求的情況下，擅自將企業(yè)生產(chǎn)機(jī)器及設(shè)備等固定資產(chǎn)的使用年限由最初的10年延長至14年，這樣，當(dāng)前深紡織就虛增企業(yè)經(jīng)營利潤人民幣195.27萬元。

(3)選用不當(dāng)?shù)臏p值準(zhǔn)備計提方法。通過對長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的計提和沖銷操縱利潤。以泰科并購AMP公司為例，泰科于1998年底開始對AMP公司進(jìn)行收購，收購于1999年初完成。AMP公司1998年的第四季度息稅前利潤為8500萬美元，可是到了1999年第一季度(合并完成的前一季度)，卻突然下降為-1200萬美元，而到了1999年第二季度(合并完成后的第一個季度)，又迅速增至24500萬美元。利潤大幅增長的原因就在于1999年第一季度計提了巨額的存貨減值準(zhǔn)備，提前“釋放”了本應(yīng)屬于1999年第二季度的銷售成本。

6 隱瞞應(yīng)披露事項(xiàng)

隱瞞重大擔(dān)保、重要的或有事項(xiàng)或者重大關(guān)聯(lián)交易等嚴(yán)重影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的活動,都會造成信息使用者的重大信息誤解。

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