李 芳 李志國

新醫(yī)改政策的推出，我國醫(yī)院財政管理體制改革也在迅速進(jìn)行。尤其是三級醫(yī)院，在財政體制改革的進(jìn)程中，會計核算中的缺陷越來越明顯，如收入與負(fù)債問題、會計報表披露不完整、管理費用核算范圍過寬、固定資產(chǎn)期末計價問題等等，嚴(yán)重影響到三級醫(yī)院在新醫(yī)改形式下的發(fā)展;真實地查找、分析和研究三級醫(yī)院會計核算中存在的問題和糾偏措施，成為醫(yī)院管理層和財務(wù)人員工作的重點和難點。我們采取大力加強會計核算的組織管理，增設(shè)“財務(wù)費用”會計科目，切實貫徹“謹(jǐn)慎性原則”等措施，有效地保證了三級醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的好勢頭。

1.醫(yī)院會計核算的概念

醫(yī)院會計核算主要就是對醫(yī)院的日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、準(zhǔn)確、及時的監(jiān)督、核算，保證醫(yī)院各部門正常工作，是醫(yī)院經(jīng)濟信息的重要來源。關(guān)系到整個醫(yī)院的經(jīng)營和發(fā)展，對醫(yī)院的發(fā)展有舉足輕重的意義。

2.醫(yī)院會計核算制度的基本組成

2011年7月1日起最新《醫(yī)院會計制度》開始實施，這項制度是在以我國醫(yī)院會計制度為基礎(chǔ)的前提下，參考西方先進(jìn)的醫(yī)院會計制度制定的。其主要內(nèi)容包括:

2.1 會計要素 《醫(yī)院會計制度》將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五類［1］。平衡公式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，其改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，會計要素更明確、平衡關(guān)系更清晰，能較真實地反映醫(yī)院的經(jīng)濟活動、也更方便中外醫(yī)院進(jìn)行會計交流。

2.2 收支管理 明確了醫(yī)院收支性質(zhì)，重新劃分了醫(yī)院的收支，重視收支配比原則，加強了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。另外，醫(yī)院的所有收入均是事業(yè)性收入，相應(yīng)的支出均為事業(yè)性支出，避免了醫(yī)院過去的虛收虛支情況［2］。

2.3 核算基礎(chǔ) 《醫(yī)院會計制度》中明確規(guī)定，醫(yī)院的會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制［1］。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指凡是應(yīng)屬本期的收入和費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理;反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。

3.三級醫(yī)院會計核算中存在的問題

3.1 收入與負(fù)債問題 在醫(yī)院的會計核算中，收入與負(fù)債都能表達(dá)資金的來源。醫(yī)院的收入主要包括在醫(yī)院經(jīng)營過程中能夠增加醫(yī)院權(quán)益以及跟醫(yī)院的投入資本沒有關(guān)系的經(jīng)濟利益的流入總和。醫(yī)院的負(fù)債主要包括已經(jīng)發(fā)生的交易或者已經(jīng)發(fā)生但預(yù)期要導(dǎo)致經(jīng)濟利益出現(xiàn)流出的醫(yī)院現(xiàn)時義務(wù)。二者之間最大的區(qū)別是，收入不需要醫(yī)院進(jìn)行償還，負(fù)債卻需要醫(yī)院進(jìn)行償還。在醫(yī)院的會計核算中，由于二者之間的關(guān)系界限需要明確，因此常常造成二者發(fā)生混淆的現(xiàn)象。

3.2 固定資產(chǎn)期末計價問題 《醫(yī)院會計制度》未規(guī)定對固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備，也不能按重置價值調(diào)整賬面價值，這使固定資產(chǎn)賬面價值與市場重置價值發(fā)生嚴(yán)重背離。其中特別是電子設(shè)備，由于其技術(shù)含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹(jǐn)慎性原則。

3.3 管理費用核算范圍過寬 管理費用所包括的范圍較廣，除醫(yī)院管理部門費用外，還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門服務(wù)的輔助部門費用及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫(yī)療服務(wù)成本、藥品銷售成本和制劑產(chǎn)品成本，最終將影響到收支節(jié)余和凈資產(chǎn)。而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中進(jìn)行分?jǐn)?，并不能?zhǔn)確反映醫(yī)療成本和藥品成本［3］。

3.4 會計報表披露不完整 在現(xiàn)有的醫(yī)院會計核算制度下，由于其核算程序簡單，沒有與規(guī)范的會計核算制度接軌。例如，固定資產(chǎn)期末未計提資產(chǎn)減值損失，利息資本化等表外項目未進(jìn)行單獨披露，導(dǎo)致會計報表披露信息的不完整、不可靠。另外，當(dāng)前醫(yī)院會計核算中大多缺少現(xiàn)金流量表，無法讓報表使用者直接從中獲知醫(yī)院的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量等信息，不利于科學(xué)決策。

4.三級醫(yī)院會計核算的對策

4.1 大力加強會計核算的組織管理 醫(yī)院要想加強會計核算，首先必須建立嚴(yán)格的會計管理制度，實施總會計師負(fù)責(zé)制，層層落實，將責(zé)任落實到每一個人身上。其次，要認(rèn)真組織學(xué)習(xí)《醫(yī)院會計制度》、《醫(yī)院財務(wù)制度》等相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，嚴(yán)格規(guī)范會計行為。

4.2 增設(shè)“財務(wù)費用”會計科目 醫(yī)院會計核算科目的設(shè)計，應(yīng)以市場經(jīng)濟發(fā)展與醫(yī)療改革為立足點，真實反映醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益問題，適當(dāng)減少對醫(yī)院收入與支出情況的反映。同時注重醫(yī)療成本核算，納入相關(guān)的醫(yī)療設(shè)備和藥品支出費用，用于歸納醫(yī)藥成本。另外，應(yīng)增設(shè)“財務(wù)費用”科目，將過去在“管理費用”下的各種借款利息支出、存款利息等納入財務(wù)管理一級科目中進(jìn)行核算，提高核算的科學(xué)性、客觀性。

4.3 切實貫徹“謹(jǐn)慎性原則” 在會計核算中，采取科學(xué)完善的“期末資產(chǎn)核算”方法，要求會計人員客觀合理地開展工作，不得隨意估算醫(yī)院的資產(chǎn)狀況與利潤水平。醫(yī)院可以借鑒先進(jìn)的企業(yè)會計制度，加強對存貨、固定資產(chǎn)及應(yīng)收賬款的提取減值處理，并納入“固定資產(chǎn)的減值損失”中，確保醫(yī)院資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性。

4.4 加強表外信息如報表附注的披露，提高會計信息質(zhì)量 披露會計核算信息，主要為報表使用者提供重要決策依據(jù)。通過會計信息的全面披露，可提高會計信息的實用性，具體內(nèi)容如下:披露會計報表的使用價值，其中包括收支匯總、收支明細(xì)、資產(chǎn)負(fù)債表等內(nèi)容，體現(xiàn)醫(yī)院近年的財務(wù)狀況、盈利能力及發(fā)展趨勢;披露醫(yī)院的負(fù)債情況與償債能力，可加快醫(yī)院的資產(chǎn)變現(xiàn)，為醫(yī)院融資提供有利數(shù)據(jù)，為醫(yī)院的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)設(shè)良好環(huán)境氛圍;披露或有事項，列出醫(yī)院可能面臨的風(fēng)險及連帶損失，提高醫(yī)院經(jīng)營管理的警惕性;披露無形資產(chǎn)，將無形資產(chǎn)納入當(dāng)期支出，再平均攤銷，明確對外醫(yī)療服務(wù)成本，可考核當(dāng)期的財務(wù)狀況，提高醫(yī)院信譽，樹立良好形象。

4.5 提供現(xiàn)金流量表 因編制現(xiàn)金流量表需資料較多，編報難度大，很大財會人員不愿意編制，但編制現(xiàn)金流量可方便醫(yī)院決策者及時了解醫(yī)院的支付能力及現(xiàn)金流動狀況。首先，當(dāng)前醫(yī)院很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)的開展，是以收付現(xiàn)金為確認(rèn)基礎(chǔ)，因此其編制相對簡單;再加上諸多企業(yè)成功案例作為參考，編制現(xiàn)金流量表更加方便、快捷;其次，醫(yī)院作為帶有經(jīng)營性質(zhì)的事業(yè)單位，注重內(nèi)部成本核算，目前已經(jīng)對其中部分業(yè)務(wù)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并以此作為核算基礎(chǔ)。在傳統(tǒng)的收入支出表中，已經(jīng)無法真實、全面地反映醫(yī)院現(xiàn)金收支狀況，而對于投資者和管理者來說，現(xiàn)金流動狀況是掌控醫(yī)院情況的重要指標(biāo)之一。可見，現(xiàn)金流量表在醫(yī)院管理中發(fā)揮重要作用。

總之，隨著我國市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)也融入市場經(jīng)濟意識，三級醫(yī)院的會計核算也還會遇到更多的新問題;醫(yī)院必須拓展會計核算制度的不斷改革，以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，只有這樣才能保證三級醫(yī)院會計核算的可持續(xù)發(fā)展之路。

1 中華人民共和國財政部.醫(yī)院會計制度，3－4．

2 劉鵬．如何做好醫(yī)院會計核算工作［J］．《會計師》雜志，2011，6:100－101．

3 衛(wèi)福蘭.醫(yī)院會計核算存在的問題及對策［J］．財會縱橫，2010，4:90－100．