中 信信托有限責任公司 鄒 義祥

1 新金融工具會計準則概述

我國的財政部在2006年2月頒布了新的以及修訂過的《企業(yè)會計準則》，隨后，2006年10月又發(fā)布了與《企業(yè)會計準則》相匹配的應用指南，這些政策的出臺標志著我國新的企業(yè)會計準則體系(下文簡稱為“CAS”)構(gòu)建工程的基本完工。隨著我國新的會計準則體系實施的不斷深入和發(fā)展，其進一步促進經(jīng)濟體系的穩(wěn)定和開展良性運作的基礎工作也在進一步地得到應有的發(fā)揮。但在目前我國流動性持續(xù)過剩、物價不斷上漲的局勢下，并且在全球范圍內(nèi)，金融危機的不斷蔓延、美元匯率持續(xù)走低的大背景下，新的企業(yè)會計準則體系中有關公允價值的運用、貸款減值的確認和套期保值等業(yè)務所需要的信息披露，都要對原會計準則進行一次較大的修訂，修訂的措施已經(jīng)對上市銀行的經(jīng)營行為產(chǎn)生了深遠的影響。

財政部發(fā)布的新的《企業(yè)會計準則》，目的是使我國的會計準則能盡快與國際上的標準接軌，以促進我國的經(jīng)濟能更好更快地融入到全球經(jīng)濟中去。從2007年年初，新的會計準則就率先在上市銀行中開展。根據(jù)我國目前的國情，財政部頒布的新的會計準則，具體指的是《企業(yè)會計準則》金融工具列報、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期保值等四項。這四項內(nèi)容是金融工具的會計準則與銀行聯(lián)系最密切，并且對銀行業(yè)最具有影響力的，我們將之稱為新的金融工具會計準則。這四項準則是對原有的會計準則進行的一種較為全面的補充，從而能填補原有的會計準則缺少有關金融工具相關規(guī)定的空白。

2 新的金融工具會計準則對上市銀行的經(jīng)營方面產(chǎn)生的影響

2.1 對上市銀行不良貸款的影響

新的金融工具會計準則的定義中，對不良貸款這方面的處理和之前未修訂時候的會計準則有較大的差別，目前新的會計準則使用的方法是用對現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)的方式來確定的現(xiàn)值與賬面值的比例，比較之后的結(jié)果，如果低于賬面的價值，那么就能夠計提資產(chǎn)減值準備。在這修訂之前，會計準則規(guī)定的做法是用五級分類法將貸款分為不同的級別來計提不同量的減值準備，這樣我們就能區(qū)分出新的會計準則會減少人為的分類方法對減值準備計提的影響，從而就更加符合對外披露會計信息的需要、也就更能具備一定的相關性和客觀性。但這樣做會加大操作的可執(zhí)行性。由于計提的減值準備在一定程度上可以抵消銀行自身的經(jīng)營利潤，但新的會計準則規(guī)定一些不良貸款的減值準備不能被轉(zhuǎn)回，這在一定程度上進一步減少了銀行利潤空間的可控性，這樣的做法就像一個硬幣的兩面，既會產(chǎn)生積極的影響，也有隨之產(chǎn)生一些問題，就是這樣做會使一些銀行的不良貸款余額和新增貸款額都有可能發(fā)生非正常性的波動。

2.2 對上市銀行風險管理水平的影響

2 .2.1 對上市銀行進行風險管理的影響

新的會計準則，使得上市銀行的會計核算中引入了公允價值的計量模型，這樣一來就與金融市場上的各種復雜利率和匯率的變化相聯(lián)系了。同時，這種考核辦法也會受世界宏觀經(jīng)濟環(huán)境波動的影響，市場上的環(huán)境本身的變化會通過有關的會計信息在會計報表中充分表現(xiàn)出來。這樣一來，當市場上的利率水平有所變化的時候，金融資產(chǎn)或是負債現(xiàn)金流的現(xiàn)值也會隨之而產(chǎn)發(fā)生變化，從而會進一步的反映到會計報表當中，這樣銀行發(fā)生的財務方面和盈利能力方面的雙重變化也會被市場上的投資者觀察到。所以，對公允價值的計量方法就要求上市銀行的經(jīng)營管理人員和會計從業(yè)人員在原則上對宏觀經(jīng)濟環(huán)境和微觀市場環(huán)境的變化具有較強的可預見性，也就是說，要具備一個良好的管理匯率水平的能力和進行利率管理的能力。那么，再從風險的角度上說，由于引入了公允價值的計量屬性，就會對上市銀行的風險管理理念、控制風險的技術手段以及內(nèi)控系統(tǒng)等帶來較大的革新，也就是說，這不是僅僅是停留在會計信息和會計準則表面上的變化。

2 .2.2 對上市銀行的信用風險控制能力的影響

新的金融工具會計準則逐步在上市銀行中被廣泛采用，尤其是在對金融工具的公允價值計量模型上和金融工具在財務信息報告的披露制度上，這兩者所產(chǎn)生的影響還會引起宏觀經(jīng)濟和微觀經(jīng)濟主體的經(jīng)濟指標所發(fā)生的變化及時地反映在會計報表當中，還會進一步的影響銀行的財務指標體系和盈利能力，同時，這還會影響銀行自身的資產(chǎn)負債情況和資本充足率水平。其中，影響最大的就是會隨著上市銀行的經(jīng)營業(yè)績下滑而帶來金融資產(chǎn)的逐漸貶值，那么反過來說，如果上市銀行的業(yè)績能力表現(xiàn)的不好，就可能引發(fā)金融資產(chǎn)的貶值。這樣還會進一步的影響到投資者尤其是存款人對銀行的的信心，從而會使銀行原有的核心存款人逐步退出變成一般的存款人。

3 新金融工具會計準則對上市銀行監(jiān)管方面的影響

3.1 新金融工具會計準則對金融監(jiān)管的影響

3 .1.1 新的會計準則對金融資產(chǎn)計提的減值準備規(guī)定和銀行審慎監(jiān)管的要求不一致

從對銀行進行宏觀審慎監(jiān)管的角度上來講，原有的會計準則對銀行的不良貸款的減值準備從計提的規(guī)則上來看，不僅要對已經(jīng)發(fā)生的損失計提相應的減值準備，還要對將來有可能發(fā)生的損失計提一般減值準備。但是新的金融工具會計準則對銀行的要求是要有“客觀的證據(jù)”證明該筆金融資產(chǎn)會發(fā)生相應的減值的情況，就應當計提相應的減值準備。那么，所要計提的減值準備就是金融資產(chǎn)的賬面價值和未來將要發(fā)生的全部現(xiàn)金流現(xiàn)值兩者的差額，這就與先前的銀行以自身的內(nèi)部會計制度來判定貸款的損失標準發(fā)生了嚴重不協(xié)調(diào)的情況，從而這也與金融的監(jiān)管部門對銀行進行審慎監(jiān)管的標準存在一定的矛盾。

3 .1.2 新金融工具會計準則對資本充足率的影響

新的金融工具會計準則的逐步實施還會逐步的改變權(quán)益性資產(chǎn)和負債的計量范圍，這樣的話監(jiān)管指標的計量范圍就會相應的改變。特別是在對部分還沒有將損益計入到資本公積或是當期損益的時候，這些地方的監(jiān)管的指標計算法卻沒有相應的發(fā)生改變。這樣就會使得監(jiān)管的標準和被監(jiān)管指標之間發(fā)生一些偏差，這與會計核算中的謹慎原則還是有一定的差距，所以，監(jiān)管部門是有必要依照新的金融工具會計準則，合理地對監(jiān)管資本的計量范圍隨之進行相應調(diào)整，這主要是對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的分類、公允價值的選擇和可供出售的資產(chǎn)等方面對監(jiān)管資本產(chǎn)生較大的影響。

3.2 對上市銀行進行自身會計監(jiān)管的影響

我國的上市銀行在運用公允價值計量屬性進行計量的時候，由于客觀性的計量標準和本單位的會計人員主觀判斷力的差別，很可能會導致對核算出的會計信息失真。這些都將會影響到會計信息的可靠性。所以，在上市銀行的內(nèi)部，也會對會計部門的監(jiān)管設定相應的新標準和新要求。例如，有些公司利用修改監(jiān)管資本的計量范圍來解決，這種做法還可以培養(yǎng)出會計工作者的專業(yè)水平和工作的客觀環(huán)境，這樣才能使得公允價值的計量得到真實的反映，但是僅有這些還是遠遠不夠的，還需要對會計監(jiān)管的方式上進行一定的創(chuàng)新和改進。上市銀行應該按照新巴塞爾協(xié)議的要求，借鑒國外一些成熟的內(nèi)部評級機構(gòu)，來完善銀行的激勵機制，并嚴懲與之并存的激勵約束機制，這就會使得銀行的內(nèi)部監(jiān)管部門要切實的避免會計核算方法的濫用，緊密的關注會計信息的新動態(tài)，并逐步對上市銀行的會計信息披露機制進行完善。

4 新金融工具會計準則對上市銀行信息披露方面的影響

4.1 有利方面的影響

一些金融工具特別是一些衍生金融工具，其初始化的投資與后期的損益情況出現(xiàn)了明顯的嚴重失調(diào)。同時，由于其價值與市場環(huán)境的的聯(lián)系較為緊密，所以其波動性會比較大，那么按照歷史成本的計量方法，賬面的價值是不能夠任意發(fā)生改變的，而金融體系指標的瞬息萬變，使得衍生金融工具的價值也在隨時隨刻做出相應的改變，如果金融指標不及時準確的反映真實價值，那么其賬面的價值往往與內(nèi)在的價值存在不相關性；所以，歷史成本計價的方法還不能夠充分的體現(xiàn)他們之間相關性，甚至還會誤導使用財務報告者的分析和判斷能力。而公允價值的計量辦法，就能及時準確的反映出金融工具發(fā)生的變化，同時，還可以通過對金融工具的分類充分反映出上市銀行監(jiān)管當局對金融工具經(jīng)濟實質(zhì)的保留，并且，對公允價值的衡量充分反映出了考慮進利率和風險等市場因素之后的未來可能產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流的現(xiàn)值，那么就是說，即使公允價值的計量要用到市場價格，那么。理論上的市場價格還與未來的現(xiàn)金流現(xiàn)值明顯會是相同的。這能有利于投資者運用公允價值的計量來及時衡量相應金融工具的價值，并進一步能增強會計信息決策的能力。

4.1.1 新金融工具會計準則反映了目前的經(jīng)濟狀況

公允價值的計量方法與當前的利率和匯率水平等市場因素都是緊密相聯(lián)的，這就反映了當前的經(jīng)濟狀況變動影響。對上市銀行來說，公允價值會使銀行自身的市場價值與市場環(huán)境因素等有較為密切的聯(lián)系。首先，從概念上來看公允價值，它是一個無偏的計量屬性和市場性基礎，也就是說它不會受特定的金融資產(chǎn)或負債的歷史水平影響，也不會受到金融工具持有的期間以及被持有的期間產(chǎn)生對特定組織機構(gòu)等方面的影響。其次，他們也能夠較歷史成本更好地為所預測的信息提供相應的服務和先進的理念，這是由于公允價值的計量充分體現(xiàn)了當前的經(jīng)濟形勢走向和市場所期望的有價值信息。

4.1.2 新金融工具會計準則與現(xiàn)行的金融風險管理實踐保持一致

新的金融工具會計準則中規(guī)定：“公允價值是屬于與金融工具相關的一種計量屬性，而且是金融衍生工具中唯一具有相關性的計量屬性”。我們在采用了公允價值的計量方法之后，能有效的套期保值以減少上市銀行套期資產(chǎn)的波動性，并且如果采用公允價值的方法來計量，上市銀行就不能夠采取選擇金融資產(chǎn)或者負債的處置時間來改變其自身的業(yè)績。這樣，就能及時披露由于價格變動而對金融工具風險產(chǎn)生的相關影響。如果我們是用歷史成本的計算方法，那么價格的變動會在一定程度上對風險暴露不能完全地被披露，也就是說存在盈余管理和修飾業(yè)績的可能，這就需要我們通過選擇不同的金融工具處置時機來完成。

4.2 不利方面的影響

首先，由于受人為和主觀性的影響因素控制較多，計提的各項減值準備以及公允價值的訂立都需要用到現(xiàn)金流量現(xiàn)值，并且如果要運用那些“市價”來衡量，而采用哪個價格或什么時候的價格作為“市價”就是由經(jīng)營管理者和專業(yè)技術人員做出分析判斷。那么同一項的資產(chǎn)或負債選擇的估計方法也會產(chǎn)生不一致的現(xiàn)象，如果選擇的參考標準不同而導致的金額不同也自然會產(chǎn)生一定差異，并且這種自由選擇的方式還在一定程度上還低估了會計信息的可比性。

其次，新的會計準則很難保證會計信息披露的質(zhì)量和可靠性。公允價值的計量屬性確立方法雖然在相關性和可比性這兩個方面的都表現(xiàn)都較好，但是由于它具有一定的不穩(wěn)定性，再加上一些人為選擇的因素，會使得會計信息很難的滿足具有穩(wěn)定性，那么在這一方面上，還比不上歷史成本選擇的表現(xiàn)。如果采用公允價值的方式來計量金融性的負債資產(chǎn)，就有可能僅僅由于銀行自身的信用風險變化而發(fā)生相應的損益。那么，如果銀行采取的是公允價值計量金融負債，那么當銀行自身的資產(chǎn)管理水平在發(fā)生惡化但是還有可能產(chǎn)生一定收益的時候，會進一步的增加其資本，這樣會導致結(jié)果與計量的初衷相違背。

5 我國上市銀行執(zhí)行新金融工具會計準則應采取的措施

5.1 在經(jīng)營管理上轉(zhuǎn)變現(xiàn)有管理模式和理念

新的金融工具會計準則，充分吸取了國際會計委員會的一些先進經(jīng)驗和理念，這就要求上市銀行的管理者與財務人員要盡快轉(zhuǎn)變經(jīng)營和管理理念，對會計人員的操作、業(yè)務管理以及銀行內(nèi)控風險的管理上都要進行不斷的完善和提高，從而提高上市銀行的整體風險管理水平和業(yè)務發(fā)展的質(zhì)量。由于我國目前對金融機構(gòu)實施的是分業(yè)監(jiān)管的模式，所以監(jiān)管機構(gòu)的口徑也不同，再加上新會計準則對金融工具的計量屬性中引入了公允價值，并且我國的上市銀行現(xiàn)行的股份支付方式也采用公允價值的方式進行計量的，那么上市銀行的監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管也沒有隨之發(fā)生改變，同時，對上市銀行的資本充足率監(jiān)管指標的變化也會產(chǎn)生相應的影響。所以，我國的上市銀行應保持一定的資本充足率，以彌補監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管指標和上市銀行之間產(chǎn)生的暫時性差異。

5.2 建立有效的風險管理和內(nèi)控措施

會計的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理應該是一體化的。會計的內(nèi)部控制并不是獨立的進行某一事件，而是貫穿整個銀行業(yè)中的一連串的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也就是說，它是上市銀行經(jīng)營活動中的重要一部分，這與其經(jīng)營過程是緊密相連的，并且會對經(jīng)營過程中也能發(fā)揮應有的作用，同時還對銀行持續(xù)的經(jīng)營活動進行監(jiān)督。換句話說，會計的內(nèi)部控制與銀行的經(jīng)營活動之間也進行相互的交叉，它與銀行的經(jīng)營活動相伴而生，如果沒有銀行的經(jīng)營活動，那么銀行的會計內(nèi)部控制也就不復存在了。

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