張靜偉 白 羽

我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，是隨著改革開放和經(jīng)濟體制改革的不斷推進而建立完善起來的。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對我國企業(yè)所得稅政策做了重大調(diào)整，新法在稅制基本要素的設計、優(yōu)惠政策的安排、征管措施的制定等方面更加科學、規(guī)范、合理，諸多方面規(guī)定的改變使企業(yè)所得稅籌劃面臨一些變化和挑戰(zhàn)。企業(yè)所得稅是我國的主體稅種，在企業(yè)的納稅活動中占有重要的地位，由于它的稅源大，稅負彈性大，具有很大的納稅籌劃空間，是企業(yè)開展納稅籌劃的重點。

一、我國企業(yè)所得稅納稅籌劃現(xiàn)狀

納稅籌劃在發(fā)達國家十分廣泛，已經(jīng)成為企業(yè)，尤其是跨國公司制定經(jīng)營和發(fā)展戰(zhàn)略的一個重要組成部分。近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，以及我國稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的納稅籌劃欲望在不斷增強，企業(yè)納稅籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。但總的來說，由于認識上的誤區(qū)，我國企業(yè)納稅籌劃開展較晚，發(fā)展較為緩慢，而且普遍水平不高。

（一）從企業(yè)角度來看，納稅籌劃的目標、過程和方式都存在許多缺陷

在納稅籌劃目標上，企業(yè)目前所進行的納稅籌劃通常是單純地把稅負輕重作為選擇納稅方案的唯一標準，并沒有著眼于企業(yè)的價值最大化（或股東財富最大化）。當稅收負擔降低反而引起企業(yè)價值的減少時，追求減少稅負顯然毫無意義。因此戰(zhàn)略性的納稅籌劃，必須立足于一定的企業(yè)經(jīng)營期間，必須著眼于企業(yè)全局，考慮企業(yè)長遠、整體稅負的下降?；I劃過程中，目前所進行的納稅籌劃，常常著眼于某些稅種、集中于某個經(jīng)營時段以及局限于本企業(yè)，從而使籌劃進程呈現(xiàn)單維的特點。從時間上看，不僅生產(chǎn)經(jīng)營過程中規(guī)模的大小、會計方法的選擇、購銷活動的安排需要納稅籌劃，而且在設立之前、生產(chǎn)經(jīng)營之間、新產(chǎn)品開發(fā)設計階段都可以進行納稅籌劃；從空間上看，納稅籌劃不能僅限于本企業(yè)，而應同其他單位聯(lián)系、共同實現(xiàn)籌劃目標。在籌劃的方式上，納稅籌劃主要集中在稅收優(yōu)惠政策的利用和會計方法的選擇兩大領(lǐng)域。但從各國的納稅籌劃實踐看，企業(yè)納稅籌劃的方式遠遠不止這些。企業(yè)應從稅負彈性大的稅種入手，結(jié)合納稅籌劃的基本方法和企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模進行納稅籌劃，可以貫穿于企業(yè)發(fā)展的全過程，涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財產(chǎn)稅等各個層面。同時，防止企業(yè)陷入稅法陷阱、實現(xiàn)涉稅零風險以及獲取資金的時間價值等也應該是納稅籌劃的重要方式。

（二）從中介角度來看，稅務代理市場化不夠，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)偏低

稅務中介市場化不夠，沒有形成有序競爭的局面，具有知名品牌的代理機構(gòu)寥寥無幾，稅務代理專業(yè)人員特別是注冊稅務師數(shù)量還遠遠不能滿足社會需求，稅務代理人員的后續(xù)教育和職業(yè)道德教育需要加強。內(nèi)部管理不規(guī)范，沒有建立健全有關(guān)納稅籌劃工作的職責、流程及客戶服務等內(nèi)部管理制度，沒有完善的風險制約機制和行業(yè)約束制度，執(zhí)業(yè)秩序較為混亂，影響了稅務咨詢機構(gòu)的社會形象。執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)偏低，服務質(zhì)量較差。目前為我國企業(yè)進行納稅籌劃的從業(yè)人員，大多為專門的財務人員，其知識面普遍較窄，綜合素質(zhì)有待提高，而納稅籌劃需要的是知識面廣而精的高素質(zhì)的人才，不僅需要具備系統(tǒng)的財務知識，還需要通曉國內(nèi)外稅法、法律和管理方面的知識，我國這方面的人才極度缺乏。

（三）從理論上來看，對納稅籌劃的內(nèi)涵缺乏正確認識

企業(yè)納稅籌劃方面的理論研究薄弱，一方面是在相當一部分人的觀念中，納稅籌劃就是偷稅、避稅；另一方面是由于在我國過去傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)缺乏自身獨立的經(jīng)濟利益和生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)，不具備產(chǎn)生納稅籌劃的前提條件，客觀上限制了理論研究的發(fā)展。隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立，企業(yè)對納稅籌劃的觀念正在更新，對納稅籌劃的研究正在悄然興起，但是與國外的研究水平相比相差甚遠。同時，由于納稅籌劃在我國起步較晚，稅務機關(guān)的依法治稅水平和全社會的納稅意識距離發(fā)達國家尚有差距，導致征納雙方對各自的權(quán)利和義務了解不夠，納稅籌劃往往被視為偷稅的近義詞。并且，一些企業(yè)經(jīng)營者對納稅籌劃不夠重視，難以理解納稅籌劃的意義和從業(yè)人員的收費標準。

二、縮小應稅收入的籌劃策略

納稅人的收入項目既是各種流轉(zhuǎn)稅（如增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅）的征稅對象，同時又是計算應納稅所得額征收企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，所以說納稅人的收入項目在企業(yè)稅務策略中至關(guān)重要?？s小應稅收入主要考慮及時剔除不該認定為應稅收入的項目，或設法增加免稅收入。具體籌劃方法有：

（一）充分利用技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，縮小應稅收入

企業(yè)在開展經(jīng)營活動時，要充分考慮收入總額中免稅收入的規(guī)定，做出對企業(yè)自身有利的決策。多余的周轉(zhuǎn)資金，用于購買政府公債，其利息收入可免交企業(yè)所得稅?；蛘邔⒍嘤嗟闹苻D(zhuǎn)資金直接投資于其他居民企業(yè)，取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。

為了促進企業(yè)自主創(chuàng)新技術(shù)進步，稅法的優(yōu)惠很多且力度很大，主要規(guī)定有：技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收。企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在全額扣除的基礎(chǔ)上再加計50%，形成無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或加速折舊。企業(yè)也可以考慮將研發(fā)中心剝離組建獨立核算的高新技術(shù)企業(yè)，以便享受15%的低所得稅率。企業(yè)應順勢而動，充分利用這些優(yōu)惠政策。

（二）合理調(diào)整收入入賬時間，延期納稅

稅法規(guī)定，采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，銷售收入確定時間為合同約定的收款日期的當天；委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認收入。企業(yè)可以選用以上銷售方式來推遲銷售收入的實現(xiàn)。但是，應用中一定要注意：賒銷或分期收款的銷售必須定有協(xié)議，協(xié)議中必須明確每次收款的日期和金額，同時，注意控制風險，確保企業(yè)的收入能夠按時收回。對于臨近年終所發(fā)生的銷售收入，在稅法允許的范圍內(nèi)，可將收入推遲至下年確認，延遲繳納企業(yè)所得稅，增加企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的空間。

三、應納稅所得額扣除項目的籌劃策略

1.分散利息費用

企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融機構(gòu)借款的利息支出，按實際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除。所以企業(yè)籌集資金應盡量避免高息借款，一旦發(fā)生高息借款后，應考慮將高息部分分散至其他名目開支。按照現(xiàn)行稅法和財務制度規(guī)定，利息支出在財務費用中核算，除了利息外，還有手續(xù)費、匯兌損益等也在財務費用中核算。由于金融機構(gòu)手續(xù)費無限額開支，所以企業(yè)若是向非金融機構(gòu)、職工集資，部分高息可以轉(zhuǎn)為金融機構(gòu)手續(xù)費；或者在企業(yè)內(nèi)部由工會組織集資，部分手續(xù)費等可分散至工會經(jīng)費中開支；若是同行業(yè)互相拆借的高息支出，則可以轉(zhuǎn)化為企業(yè)之間的業(yè)務往來開支，在產(chǎn)品銷售費用、經(jīng)營費用等列支，從而擴大在稅前扣除的支出范圍。

2.分散廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費

廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費是企業(yè)必須發(fā)生的費用。新稅法對這些費用的扣除限額做了較為嚴格的規(guī)定，這三項費用也成為企業(yè)最容易超支導致納稅調(diào)整的項目。銷售收入的大小是影響廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費扣除限額的共同因素。為了獲取最大限度的節(jié)稅利益，企業(yè)應盡可能擴大銷售規(guī)模。若企業(yè)銷售規(guī)模已無法擴大，可以考慮設立獨立的銷售子公司，以擴大三項費用的扣除限額。

企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予全額扣除，超過部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

新《企業(yè)所得稅法》對招待費的稅前扣除采取兩頭限制的方式，即業(yè)務招待費的發(fā)生額只允許稅前列支60%，同時最高額不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。且超額部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，因此需特別注意業(yè)務招待費的籌劃。

假設當年的營業(yè)收入為X，實際支出的業(yè)務招待費為Y，那么按照規(guī)定當期允許稅前扣除的業(yè)務招待費金額為60%Y，同時要滿足小于等于5‰X的條件，即60%Y≤5‰X，這個公式可以滿足企業(yè)既能充分使用業(yè)務招待費的限額又可以最大可能地減少納稅調(diào)整事項的要求。對這個公式變形后可以得出Y≤8.3‰X，即在當期列支的業(yè)務招待費等于營業(yè)收入的8.3‰這個臨界點上時，企業(yè)就可能充分利用好上述政策。

實務操作中如果超過8.3‰這個臨界點，企業(yè)可以充分利用營業(yè)收入的5‰范圍內(nèi)稅前列支政策，但超出部分需進行納稅調(diào)整，加大所得稅稅負。小于8.3‰這個臨界點，企業(yè)雖不用就此進行納稅調(diào)整，但不能充分利用營業(yè)收入的5‰范圍內(nèi)稅前列支政策。所以最好的辦法就是使業(yè)務招待費開支盡可能接近營業(yè)收入的5‰，這樣可以充分利用新企業(yè)所得稅對業(yè)務招待費兩頭限制的最大限制額度。

3.合理安排工資及工資費用

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

針對上述有關(guān)規(guī)定，企業(yè)從獲取節(jié)稅利益角度，可采取以下措施：（1）適當提高職工工資標準，超支福利以工資形式發(fā)放；（2）加大教育投入，增加職工教育、培訓的機會，努力提高職工素質(zhì)；（3）兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務的內(nèi)部職工，可將其報酬計入工資薪金；（4）持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工，可將其應付股利改為以績效工資或年終獎金形式予以發(fā)放。

4.合理利用固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)在企業(yè)屬于資本性支出，企業(yè)所購置固定資產(chǎn)在其有效使用期內(nèi)應按期計提折舊，將折舊費用計入成本費用，折舊具有抵稅的效果。因此出于降低企業(yè)所得稅稅基的目的，企業(yè)應研究固定資產(chǎn)的稅務處理策略。具體而言，對固定資產(chǎn)的稅務處理應遵循以下原則：（1）增大固定資產(chǎn)價值。這種作法的好處在于可以擴大以后各期提取折舊的金額，增加各期成本費用支出。如果企業(yè)在盈利年度，由于折舊額的增加，企業(yè)可以減少當期利潤，從而相應減少應繳納的企業(yè)所得稅；如果企業(yè)在虧損年度，因當年虧損可以用以后5年的稅前利潤彌補，對以后年度的應納企業(yè)所得稅會產(chǎn)生較大的影響；（2）盡量將固定資產(chǎn)購進改為費用支出。增大固定資產(chǎn)價值雖然可加大折舊費，但折舊費畢竟要分多年計入成本，其抵稅效果不如當期費用效果明顯。所以，企業(yè)應盡量將固定資產(chǎn)購置開支轉(zhuǎn)為費用開支。

四、公益性捐贈支出籌劃策略

《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。按照規(guī)定，公益性捐贈沒有全額扣除的規(guī)定。只有在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，超過部分不能扣除，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。而且，企業(yè)的公益性捐贈行為必須是通過公益性社會團體進行才能扣除，自行捐贈或直接捐贈的都不得扣除。

例如：設某企業(yè)2010年預計可實現(xiàn)會計利潤2000萬元，無其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)為提高知名度決定向災區(qū)捐款200萬元。企業(yè)如果直接向災區(qū)捐贈200萬元，則不符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件，捐贈支出不得在稅前扣除，從而2010年應繳納的企業(yè)所得稅為：2000×25%=500萬元；企業(yè)如果通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門向災區(qū)捐贈200萬元，則2010年應繳納的企業(yè)所得稅：（2000-2000×12%）×25%=440（萬元）；企業(yè)如果通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門向災區(qū)捐贈120（萬元），剩下的80萬元明年再捐贈，則2010年應繳納的企業(yè)所得稅：（2000-120）×25%=470（萬元）。

因此，企業(yè)在捐贈時要注意扣除的條件，并且要合理估算企業(yè)的年度利潤，進行籌劃捐贈的金額，盡量把捐贈額度控制在抵扣限額內(nèi)，或者把超出抵扣部分的捐贈安排在下一年度進行，以最大限度享受抵扣應納稅所得額的規(guī)定。

綜上所述，2008年《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法暫行條例》的實施，使企業(yè)面臨新的稅收環(huán)境。如何在新環(huán)境下進行合適的納稅籌劃，降低稅負，合理避稅，已成為當前納稅籌劃工作一個重要的研究領(lǐng)域。企業(yè)所得稅納稅籌劃是企業(yè)內(nèi)部管理的一項系統(tǒng)工程，正確的理解和運用稅收政策進行企業(yè)所得稅納稅籌劃，不僅是企業(yè)對國家稅收政策的響應和支持，而且能使企業(yè)沿著可持續(xù)發(fā)展的方向生產(chǎn)經(jīng)營，形成良好的投資決策和企業(yè)收益的良性循環(huán)，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

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