許樹華

一、前言

傳統(tǒng)原始憑證、又稱單據(jù)，是指在經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生或完成時填寫的，用來證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項已經(jīng)發(fā)生或者完成，用來明確經(jīng)濟責任并用作記賬原始依據(jù)的一種會計憑證，是反映業(yè)務(wù)最基本的依據(jù)。目前的會計電算化軟件已經(jīng)可以保證從記賬憑證到會計賬簿再到會計報表的一致，但從原始憑證到記賬憑證這一環(huán)節(jié)仍是人工完成，因此，如何對原始憑證審核并生成正確的記賬憑證，成為影響會計工作質(zhì)量的關(guān)鍵。

高職教學必須具有理論與實訓(xùn)雙重性，這樣才能保證從高職院校畢業(yè)的學生既有必要的理論知識又能熟練掌握主干技能，同時在此基礎(chǔ)上將相關(guān)知識綜合運用。然而，目前高職會計教育中教學與實踐存在一定脫節(jié)現(xiàn)象，針對原始憑證審核教學中存在的問題筆者將重點分析。

二、高職會計教學中原始憑證審核存在的問題

首先，高職部分會計教師是從學校走向?qū)W校，欠缺會計工作操作實踐經(jīng)驗，本身對整個會計核算流程缺乏感性認識，對原始憑證審核在實際工作中的重要性理解不夠，以致教學中對原始憑證的審核環(huán)節(jié)不重視，在課時安排上未考慮或考慮不足。

其次，據(jù)筆者所了解的目前高職高專《基礎(chǔ)會計》的教材來看雖然有原始憑證填制與審核的內(nèi)容，但是往往比較粗淺而且非常抽象，因此學生不能形成直觀的認識。而《會計模擬實訓(xùn)》的教材一般都缺乏原始憑證審核這一環(huán)節(jié)。在實訓(xùn)材料中給定的通常都是合法合規(guī)的原始憑證。這首先會誤導(dǎo)學生，使他們認為外來的和自制的原始憑證無需審核都可以直接入賬，這與實際會計處理是脫節(jié)的，許多學生踏上工作崗位，不知應(yīng)該對原始憑證進行審核和如何進行審核。

第三，教師在進行原始憑證的審核相關(guān)內(nèi)容的教學過程中由于課時緊、或重視不足、或自身了解不夠，往往根據(jù)教材簡略、抽象地講解，未注意用不同類型的真實的原始憑證讓學生填制或區(qū)分、辨別，致使學生對該部分內(nèi)容感覺抽象、枯燥和難以理解。

第四，在教學中基礎(chǔ)會計與財經(jīng)法規(guī)兩門課程的融合度不足。教師在講會計理論與實務(wù)時往往不能把財經(jīng)法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合進去，同樣講財經(jīng)法規(guī)的教師也往往不能將會計實務(wù)融合在案例中進行教授。實踐中，要把好原始憑證審核這一關(guān)，對于會計法規(guī)的學習是極為關(guān)鍵的。

第五、在教學中教師通常只對傳統(tǒng)的紙質(zhì)原始憑證的審核做介紹。然而，隨著信息技術(shù)和電子商務(wù)迅速發(fā)展，原始憑證逐步趨向電子化。在目前的技術(shù)條件和電子商務(wù)環(huán)境下，原始憑證不再僅以紙張作為記錄的載體，還可記錄在計算機系統(tǒng)中的磁介質(zhì)或光介質(zhì)上，極大地改變了原始憑證的傳遞和存在方式。教師對于電子原始憑證的審核方面的教學和研究都存在著嚴重滯后現(xiàn)象。

三、傳統(tǒng)原始憑證與電子原始憑證審核的區(qū)別

對憑證的審核包括對憑證經(jīng)濟內(nèi)容和憑證生效要素的審核。無論何種介質(zhì)，對憑證經(jīng)濟內(nèi)容的審核都是重點，并且審核方法都是相同的。而對憑證生效要素，即憑證的完整性和不可抵賴性的審核，由于介質(zhì)不同，做法也完全不同。完整性審核是對憑證內(nèi)容是否在傳遞過程中發(fā)生變化進行審核，以保證收到的憑證內(nèi)容與發(fā)出時的憑證內(nèi)容保持一致。不可抵賴性審核就是對發(fā)送方的身份進行審核，確認憑證是由發(fā)送方發(fā)出的。通過這兩項審核，可以保證憑證是發(fā)送方發(fā)出的真實意愿。

傳統(tǒng)的紙質(zhì)外來原始憑證通常為特制的發(fā)票，有水紋、密押等防偽措施。對它的完整性審核主要是看憑證是否真實，憑證上是否存在涂改痕跡，涂改的地方是否有涂改人的簽字、蓋章，大小寫金額是否相符，金額的書寫是否規(guī)范等等。對它的不可抵賴性審核主要是鑒別單位印章是否真實。由于紙質(zhì)原始憑證的防偽特征很容易被模仿，假憑證、假發(fā)票、假印章可輕易獲得，涂改添加的手段也越來越高明，這要求會計人員應(yīng)具有一定的防偽能力。但會計法規(guī)無法對會計人員的防偽能力進行量化，不能說明會計人員應(yīng)識別出哪些假憑證，也就無法對會計人員應(yīng)承擔的責任進行具體規(guī)定，所以對紙質(zhì)原始憑證的審核具有一定的風險，其審核的可靠性取決于會計人員的防偽能力、責任心甚至道德水平。

在使用電子原始憑證的情況下，由于電子原始憑證的內(nèi)容與載體相分離和易篡改性特征，不可能像對紙質(zhì)原始憑證那樣對載體進行審核，所以主要通過技術(shù)手段來保證憑證兩項生效要素的真實性，通常把這一系列技術(shù)手段稱為電子簽名。

電子原始憑證進行電子簽名的過程為：報文發(fā)送方用散列算法從報文中生成一個固定長度的報文摘要，用私有密鑰對報文摘要進行加密后形成發(fā)送方數(shù)字簽名并發(fā)送。所以收到電子原始憑證的企業(yè)應(yīng)首先從認證中心取得發(fā)送方的公鑰，再用它來解出報文摘要，同時對報文進行散列運算得到報文摘要，如果這兩個報文摘要相同，就可以確認這個憑證是簽名者發(fā)送的，并且憑證的內(nèi)容保持了發(fā)送時的原始狀態(tài)，沒有被更改。這個審核過程可以由計算機自動完成，由于相關(guān)技術(shù)已經(jīng)較為成熟，而且它采用的是第三方審核的方式，認證中心具有獨立的經(jīng)濟、法律地位，所以這種審核方式比審核紙質(zhì)原始憑證更為可靠和快捷。

四、加強高職會計教學中原始憑證審核的建議

1.培養(yǎng)高技能、高素質(zhì)的“雙師型”教師隊伍

高職教育以“應(yīng)用”為主旨和特征構(gòu)建課程和教學內(nèi)容體系，注意提高質(zhì)量，努力辦出特色。這就要求專業(yè)教師要不斷學習和引入最新的職業(yè)教育理念，不斷夯實思想基礎(chǔ)，堅持以學生為本，樹立可持續(xù)發(fā)展的人才觀，明確培養(yǎng)目標，走外延拓展和內(nèi)涵建設(shè)并重之路，為社會培養(yǎng)各類高素質(zhì)的專業(yè)技能型人才。

學校應(yīng)重視教師隊伍建設(shè)并積極創(chuàng)造條件不斷加強專業(yè)教師的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)。例如：每年組織專任教師參加各地方財政部門組織的會計人員的后續(xù)教育培訓(xùn)等；其次鼓勵和支持中青年教師報考會計師和注冊會計師。因為這樣做的時效性和實踐性較強，有利于專業(yè)教師更新知識，有利于培養(yǎng)一支高素質(zhì)的“雙師型”教師隊伍；另外，可以鼓勵相關(guān)教師到企業(yè)財務(wù)部門、會計師事務(wù)所、稅務(wù)部門甚至本學校的財務(wù)部門和審計部門進行一段時間的實踐。最后學校也可以聘請企業(yè)、會計師事務(wù)所資深的的財務(wù)總監(jiān)、注冊會計師來學校開展講座，進一步拓展師生的知識面。

2.建立完整的實訓(xùn)教材體系

高職教育的總體培養(yǎng)目標主要是培養(yǎng)社會急需的生產(chǎn)、管理、操作、服務(wù)等行業(yè)的高素質(zhì)、技能型專門人才，這與普通高等教育是不一樣的。因此，這就要求有系統(tǒng)、完整的實驗教材與之相匹配，在教材的選擇上要注意確定教材編寫的廣度和深度與培養(yǎng)目標相適應(yīng)。實訓(xùn)教材應(yīng)增加原始憑證的填制和審核這一環(huán)節(jié)，教材提供的原始憑證應(yīng)包含有各種問題的原始憑證，以便學生進行識別和審核，樹立學生從源頭上控制會計處理上的錯弊的意識。實訓(xùn)教材中的原始憑證應(yīng)提高仿真程度，以提高實訓(xùn)效果。

3.理論教學中合理利用實物教具

筆者認為，對于傳統(tǒng)原始憑證理論課程教學，教師可按照原始憑證的來源渠道的不同，分別對外來原始憑證和自制原始憑證的審核程序和填制方法，從真實性、合法性、完整性和及時性四個方面，進行詳細講解、示范，并設(shè)法運用實物教具，如：“支票存根”、“銷貨發(fā)票”、“收款收據(jù)”、“入庫單”、“領(lǐng)料單”等主要票據(jù)給學生演示，使學生通過學習，不僅能掌握各類票據(jù)的要素，而且能辨別票據(jù)的真?zhèn)?，檢驗各類票據(jù)的合法與否。這種直觀的教學方法，學生更容易接受和理解。

4.加強會計法規(guī)教學與會計教學的融合度

做好會計原始憑證的審核不僅需要精通會計基礎(chǔ)理論更要熟悉會計法規(guī)。我國的會計法律規(guī)范體系包括三個層次：第一層次：《會計法》，在我國會計法律法規(guī)體系中，它的權(quán)威性最高，是指導(dǎo)和規(guī)范會計工作的最高準則，也是制定其他各層次會計法律規(guī)范的依據(jù)。教師講解《會計法》，可以使學生對會計人員的基本職責和權(quán)利有一個全面的了解，特別是對“法律責任”引起足夠的重視。第二層次：會計法規(guī)，包括會計行政法規(guī)和地方法規(guī)，屬于這個層次的有《總會計師條例》、《企業(yè)會計準則》等。教師講授會計法規(guī)能使學生掌握各行業(yè)會計業(yè)務(wù)的一些基本知識。第三層次：會計規(guī)章，它是財政部以及其他相關(guān)部委就會計工作中的某些方面制定的規(guī)范性文件。屬于這個層次的有《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會計電算化管理辦法》以及會計具體準則和會計制度等。它們是學生今后工作中的工具和尺度。在會計理論教學中，應(yīng)將這三個層次的會計法規(guī)，貫穿于基礎(chǔ)會計教學和財務(wù)會計教學中，同時開展案例教學，把學生從理論教學中巧妙地帶入特定的事件環(huán)境中，引導(dǎo)他們進行發(fā)散性思維，提高他們綜合的專業(yè)分析和判斷能力，從而增強學習效果，并徹底解決理論教學與實踐操作脫節(jié)的局面。這樣可以使學生在審核原始憑證時能：知其然，更知其所以然。

5.關(guān)注電子原始憑證審核發(fā)展動態(tài)

《中華人民共和國電子簽名法》自2005年4月1日起施行，該法被認為是中國首部真正意義上的信息化法律，它確立了電子文件和電子簽名的法律效力，為文件和重要信息的網(wǎng)絡(luò)傳輸及保存提供了法律依據(jù)。其中對電子簽名、數(shù)據(jù)電文的有效性作了原則性的規(guī)定，“安全的電子簽名具有與手寫簽名或者蓋章同等的效力”，滿足特定要求的數(shù)據(jù)電文不僅可以“視為符合法律法規(guī)要求的書面形式”，還可以“視為滿足法律法規(guī)規(guī)定的原件形式要求”，也可以“視為滿足法律法規(guī)規(guī)定的文件保存要求”。面對原始憑證電子化趨勢，對于電子原始憑證的填制和審核需要我們教師密切關(guān)注前沿動態(tài)，做到與時俱進。

綜上所述，高職院校只有加強會計教師隊伍專業(yè)素質(zhì)和實踐經(jīng)驗培養(yǎng)，充分重視原始憑證的審核在會計教學中的重要性；利用實物教具進行形象教學；完善現(xiàn)有的會計實訓(xùn)教材體系；加強會計法規(guī)等相關(guān)知識的教學和密切關(guān)注原始憑證電子化趨勢才能把握住會計原始憑證審核的教學的核心重點、有的放矢，培養(yǎng)出適應(yīng)市場的會計人才。