王文娟

建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)具有復(fù)雜性和高風(fēng)險性，本文結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部控制，按照審什么、怎么審和能審出什么三個層次論述建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)的思路和方法。

一、審計(jì)范圍和審計(jì)對象

建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)要審什么？審計(jì)對象是工程管理部門從立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工和竣工全過程所涉及的管理和經(jīng)濟(jì)活動，也就是建設(shè)工程管理內(nèi)部控制系統(tǒng)。在實(shí)務(wù)操作過程中通?？梢詮娜齻€層次進(jìn)行分解。

（一）明確建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)范圍

在審計(jì)范圍這個層次，建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)可以分為四個部分，包括法規(guī)審計(jì)、造價審計(jì)、合同審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)。簡單概括就是審法規(guī)的遵循情況，審造價的控制情況，審合同的規(guī)范情況和審財(cái)務(wù)的合規(guī)情況。

（二）明確審計(jì)范圍的內(nèi)容和依據(jù)

1.法規(guī)審計(jì)：包括《建筑法》、《招投標(biāo)法》、《合同法》、《會計(jì)法》以及各相關(guān)行業(yè)部門制定的規(guī)章制度的遵守情況。

2.造價審計(jì)：包括對投資估算、設(shè)計(jì)概算、施工圖預(yù)算、工程結(jié)算和竣工決算等進(jìn)行審計(jì)。

3.合同審計(jì)：包括勘察設(shè)計(jì)合同、招標(biāo)代理合同、施工合同、監(jiān)理合同、總包及分包合同、設(shè)備購置合同、材料采購合同以及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)合同的審計(jì)。

4.財(cái)務(wù)審計(jì)：包括對資金的來源、使用、結(jié)算以及財(cái)務(wù)決算等情況進(jìn)行審計(jì)。

（三）依據(jù)審計(jì)內(nèi)容形成所需資料清單

審計(jì)經(jīng)驗(yàn)告訴我們，能夠在事前拿出一份比較全面的所需資料清單對于審計(jì)人員是非常重要的事情，一方面所需資料清單表明對整體審計(jì)事項(xiàng)的全面把握，另一方面也明確了審計(jì)范圍和內(nèi)容，被審計(jì)單位需要對提供資料的真實(shí)性、合法性作出承諾。

1.法規(guī)審計(jì)方面所需提供資料。①立項(xiàng)審批報(bào)告及批復(fù)、可行性研究報(bào)告及批復(fù)、工程勘察報(bào)告。②建筑工程規(guī)劃許可證、施工許可證、質(zhì)量監(jiān)督注冊登記表。③設(shè)計(jì)資審招標(biāo)文件、施工資審招標(biāo)文件、監(jiān)理資審招標(biāo)文件、材料設(shè)備采購資審招標(biāo)文件及其答疑文件。④中標(biāo)通知書、施工組織設(shè)計(jì)、監(jiān)理例會紀(jì)要。⑤資金計(jì)劃、暫列金額項(xiàng)目招標(biāo)計(jì)劃。

2.造價審計(jì)方面所需提供資料。①投資估算、設(shè)計(jì)概算。②各類招標(biāo)文件所附工程量清單及招標(biāo)控制價。③設(shè)計(jì)投標(biāo)文件、施工投標(biāo)文件、監(jiān)理投標(biāo)文件、材料設(shè)備采購?fù)稑?biāo)文件。④施工圖紙、圖紙會審記錄、現(xiàn)場勘查記錄。⑤變更及洽商費(fèi)用變更估算、索賠事項(xiàng)書面材料⑥竣工結(jié)算資料。

3.合同審計(jì)方面所需提供資料。設(shè)計(jì)合同、施工合同、監(jiān)理合同、材料設(shè)備采購合同、各類分包合同等。

4.財(cái)務(wù)審計(jì)方面所需提供資料。每月工程量統(tǒng)計(jì)資料、工程款支付申請以及竣工財(cái)務(wù)決算資料等。

二、審計(jì)人員和審計(jì)程序

建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)應(yīng)該怎么審？目前大多數(shù)審計(jì)機(jī)構(gòu)采用的是與有資質(zhì)的咨詢公司進(jìn)行合作審計(jì)的方式來開展建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)，所以需要通過咨詢機(jī)構(gòu)的甄選來確定審計(jì)人員。對咨詢機(jī)構(gòu)的選擇通常采用公開招標(biāo)或邀請招標(biāo)的方式，可以對個別項(xiàng)目進(jìn)行委托招標(biāo)、也可以按入圍的方式進(jìn)行選擇。具體程序包括發(fā)布招標(biāo)文件、投標(biāo)、開標(biāo)評標(biāo)定標(biāo)和簽訂合同，最后具體開展審計(jì)實(shí)務(wù)。在評標(biāo)的過程中可以參考以下標(biāo)準(zhǔn)對咨詢公司的綜合能力進(jìn)行評價：

在實(shí)務(wù)操作過程中審計(jì)程序可以從三個層次進(jìn)行分解。

（一）各審計(jì)階段具體內(nèi)容

1.準(zhǔn)備階段：組成審計(jì)小組、下發(fā)審計(jì)通知書、召開審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會、明確實(shí)施方案細(xì)則、明確人員分工及職責(zé)。

2.實(shí)施階段：對法規(guī)、造價、合同和財(cái)務(wù)四方面審計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見及建議。

3.報(bào)告階段：編制階段審計(jì)報(bào)告及項(xiàng)目投資控制情況匯總表。

4.后續(xù)階段：審計(jì)意見落實(shí)情況反饋及歸集審計(jì)檔案。

（二）根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目各階段進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)實(shí)施階段內(nèi)容

1.在立項(xiàng)階段主要針對投資估算明確項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模。在明確了資金來源的前提下，工程管理部門向建設(shè)工程投資評審機(jī)構(gòu)提交投資立項(xiàng)報(bào)告并按照有關(guān)程序進(jìn)行審定，最終確定建設(shè)投資標(biāo)準(zhǔn)，全過程審計(jì)將以審定的建設(shè)規(guī)模為最高限價，在此建設(shè)規(guī)模范圍內(nèi)對工程進(jìn)行審核，全過程促進(jìn)工程管理部門將工程造價控制在投資限額之內(nèi)。

2.在設(shè)計(jì)階段主要針對設(shè)計(jì)概算進(jìn)行審計(jì)。全過程審計(jì)對建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)概算進(jìn)行審計(jì)，審查送審的設(shè)計(jì)概算是否按照限額設(shè)計(jì)的要求進(jìn)行編制。加強(qiáng)對設(shè)計(jì)概算的審計(jì)是有效地控制工程造價的源頭，這樣不僅充分體現(xiàn)了事前控制的思想，同時在此階段控制造價也能起到事半功倍的效果，才能從根本上減少超投資估算現(xiàn)象的發(fā)生。

3.在招標(biāo)階段主要針對招標(biāo)文件、評標(biāo)過程以及施工合同進(jìn)行審計(jì)。對于需要招標(biāo)的項(xiàng)目首先按照程序?qū)φ袠?biāo)文件進(jìn)行審計(jì)，由工程管理部門擬定招標(biāo)文件（包括資審文件）在招標(biāo)公告前提供給審計(jì)組，審計(jì)組按照要求在規(guī)定時間內(nèi)提出審計(jì)意見，并對設(shè)立標(biāo)底（或招標(biāo)控制價）進(jìn)行審核，提出審計(jì)意見。工程管理部門根據(jù)審計(jì)意見，對招標(biāo)文件（資審文件）進(jìn)行完善，開展招投標(biāo)工作。

評標(biāo)過程的審計(jì)重點(diǎn)是在開標(biāo)后進(jìn)行清標(biāo)和詢價，對投標(biāo)情況形成審計(jì)意見，供評標(biāo)委員會參考。程序是工程管理部門通知審計(jì)組參加開標(biāo)會議，開標(biāo)后，向?qū)徲?jì)組提供各投標(biāo)人投標(biāo)文件，審計(jì)組通過充分的市場詢價和綜合評估，進(jìn)行專業(yè)的分析和計(jì)算提出審計(jì)意見。定標(biāo)后要繼續(xù)對價格確認(rèn)單及施工合同進(jìn)行審計(jì)。程序是將根據(jù)評標(biāo)結(jié)果擬定的價格確認(rèn)單及施工合同，提交給審計(jì)組。審計(jì)組在規(guī)定時間內(nèi)提出審計(jì)意見，工程管理部門根據(jù)審計(jì)意見，對施工（或分包）合同進(jìn)行修改完善，簽訂正式合同。

4.在施工階段主要針對隱蔽工程、工程進(jìn)度款以及工程變更進(jìn)行審計(jì)。對于重要的隱蔽工程，其中包括拆改項(xiàng)目、基礎(chǔ)驗(yàn)槽、基礎(chǔ)防水、基礎(chǔ)回填、管線預(yù)埋、屋面工程、裝飾工程等，在封閉前必須由全過程審計(jì)組進(jìn)行查驗(yàn)，方可封閉。程序是：工程管理部門對隱蔽工程在拆改或封閉前書面通知審計(jì)組，審計(jì)組根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行現(xiàn)場查看后提出審計(jì)意見。隱蔽工程正式驗(yàn)收后，工程管理部門向?qū)徲?jì)組及時提供相關(guān)隱蔽工程驗(yàn)收記錄。

對工程進(jìn)度款的審計(jì)則由施工單位提交當(dāng)月的工程量統(tǒng)計(jì)資料和月度工程支付申請，經(jīng)監(jiān)理公司審核，工程管理部門送交審計(jì)組審核，審計(jì)組在規(guī)定時間內(nèi)提出意見。工程管理部門提請財(cái)務(wù)部門支付工程進(jìn)度款。

施工過程中發(fā)成的工程變更由主張單位或部門以書面形式提出變更要求并附工程變更估算，經(jīng)施工、設(shè)計(jì)、監(jiān)理單位審核簽認(rèn)后交工程管理部門。工程管理部門分析變更的必要性及合理性，同時編制工程變更估算審核表并附工程變更估算確認(rèn)書及監(jiān)理審核與評估意見，在變更事項(xiàng)實(shí)施前提交審計(jì)組。審計(jì)組對變更估算進(jìn)行審核，在規(guī)定時間內(nèi)出具審計(jì)意見。工程管理部門根據(jù)審計(jì)意見，簽訂正式的工程變更洽商，并報(bào)審計(jì)組備案。

5.在竣工階段主要針對竣工結(jié)算及財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審計(jì)。工程管理部門向?qū)徲?jì)組提供經(jīng)監(jiān)理審核后的竣工結(jié)算報(bào)告和完整的竣工結(jié)算（或決算）資料，審計(jì)組進(jìn)行審核，在規(guī)定時間內(nèi)出具初步審計(jì)意見，在與施工單位對初步審計(jì)結(jié)果交換意見定案后出具竣工結(jié)算（決算）審核報(bào)告。工程管理部門按照審核意見及時進(jìn)行竣工結(jié)算（決算）。

（三）審計(jì)報(bào)告的出具與審計(jì)意見的發(fā)表

建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)報(bào)告應(yīng)采取階段審計(jì)報(bào)告的形式，可以按月或按季度對審計(jì)實(shí)施情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題以及審計(jì)意見和建議進(jìn)行匯總整理并上報(bào)上級管理部門。階段審計(jì)報(bào)告同時應(yīng)附投資情況匯總表，對投資變動情況、全過程審計(jì)效益等情況進(jìn)行分項(xiàng)及匯總列示，動態(tài)反應(yīng)全過程審計(jì)階段成果。

同時結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)事中性和動態(tài)性審計(jì)類型特點(diǎn)，在審計(jì)過程中及時出具意見要比審計(jì)報(bào)告更具有時效性。過程中發(fā)現(xiàn)的問題用審計(jì)意見的形式及時的反映出來，盡快落實(shí)，及時奏效。全過程審計(jì)項(xiàng)目中所出具的審計(jì)意見應(yīng)分為管理類和確認(rèn)類兩大類。管理類審計(jì)意見：主要是針對法規(guī)審計(jì)、合同審計(jì)、造價審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)中，提出內(nèi)部管理中存在的問題。確認(rèn)類審計(jì)意見：主要針對的是造價審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，對價款進(jìn)行確認(rèn)，同時對確認(rèn)事項(xiàng)也可發(fā)表管理類審計(jì)意見。

三、對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的簡要舉例

以下簡要列舉一些建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題及處理方法。

（一）工程管理部門評標(biāo)分析不到位，存在中標(biāo)價偏離市場價的風(fēng)險

在某全過程審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中，對暫列金額項(xiàng)目中的某工程進(jìn)行招標(biāo)，經(jīng)詢價和清標(biāo)后發(fā)現(xiàn)，各家投標(biāo)單位的報(bào)價均偏離市場價格10%左右。工程管理部門未對投標(biāo)報(bào)價進(jìn)行必要的分析和比較，因此未能及時發(fā)現(xiàn)偏離市場價的情況。全過程審計(jì)項(xiàng)目組向評標(biāo)委員會及時反應(yīng)投標(biāo)報(bào)價偏離市場價的情況，并提供了相關(guān)依據(jù)，經(jīng)評標(biāo)委員會討論一致同意做廢標(biāo)處理后，進(jìn)行重新招標(biāo)評標(biāo)后中標(biāo)價格在市場價格合理范圍。

（二）工程管理部門招標(biāo)程序不規(guī)范，招標(biāo)文件等資料內(nèi)容不合規(guī)

在某全過程審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中，工程管理部門招標(biāo)方式違反規(guī)定，對于在有形建筑市場招標(biāo)投標(biāo)的項(xiàng)目違反規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部招標(biāo)，且招標(biāo)程序不規(guī)范。根據(jù)相關(guān)規(guī)定全過程審計(jì)項(xiàng)目組在審核招標(biāo)文件的過程中及時發(fā)現(xiàn)問題，并及時制止違規(guī)行為的發(fā)生，審計(jì)組據(jù)以提出管理類審計(jì)意見，工程管理部門采納審計(jì)意見并完善了相關(guān)程序。同時在《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價規(guī)范》（GB50500-2008）頒布實(shí)施后規(guī)定國有資金項(xiàng)目招標(biāo)應(yīng)設(shè)招標(biāo)控制價，工程管理部門未及時按照法規(guī)要求設(shè)置招標(biāo)控制價，招標(biāo)文件內(nèi)容不合規(guī)，工程管理部門采納審計(jì)建議，在該類工程項(xiàng)目中嚴(yán)格按照規(guī)定設(shè)置招標(biāo)控制價。

（三）工程管理部門缺乏對設(shè)計(jì)變更的管理，使設(shè)計(jì)原因?qū)е碌墓こ套兏鼰o問責(zé)機(jī)制

設(shè)計(jì)變更是指設(shè)計(jì)單位依據(jù)建設(shè)單位要求所進(jìn)行的調(diào)整，或?qū)υO(shè)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行修改、完善、優(yōu)化。在大型建設(shè)項(xiàng)目中設(shè)計(jì)變更在所難免，但設(shè)計(jì)變更應(yīng)以圖紙或設(shè)計(jì)變更通知單的形式發(fā)出，同時工程管理部門應(yīng)對設(shè)計(jì)變更程序和內(nèi)容進(jìn)行有效的管理和控制，對設(shè)計(jì)變更通知單格式不標(biāo)準(zhǔn)，審批不健全，參照的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)不明確等情況應(yīng)及時予以糾正。設(shè)計(jì)變更必須完善健全變更程序，不論是設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位，使用單位還是工程管理部門提出的設(shè)計(jì)變更，都必須注明變更的原因，以書面形式報(bào)各相關(guān)部門審批，各方簽字蓋章后方可實(shí)施。另外，工程管理部門還應(yīng)對設(shè)計(jì)原因?qū)е碌墓こ套兏M(jìn)行分析，若屬于設(shè)計(jì)方案粗糙、設(shè)計(jì)不到位等情況，應(yīng)設(shè)置問責(zé)機(jī)制追究設(shè)計(jì)單位責(zé)任。

建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)使審計(jì)監(jiān)督覆蓋了建設(shè)過程的前期、中期和后期，并著重對業(yè)務(wù)過程及其管理機(jī)制進(jìn)行審計(jì)，以防范風(fēng)險、規(guī)范管理和創(chuàng)造績效為目的，以一種動態(tài)的管理模式，很好地實(shí)踐了現(xiàn)代審計(jì)的先進(jìn)理念，對于規(guī)范管理和促進(jìn)控制工程造價起到了積極的作用，成為現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)理念的實(shí)現(xiàn)途徑。

本文論述的建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)并不等同于單純的全過程造價咨詢、造價管理或造價控制，它實(shí)現(xiàn)了從傳統(tǒng)審計(jì)向管理審計(jì)的延伸，將事后審計(jì)變?yōu)槭虑啊⑹轮泻褪潞蟮娜^程跟蹤審計(jì)。建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)通過控制和評價工程建設(shè)過程中存在的問題，及時提出審計(jì)意見和建議，在促進(jìn)建設(shè)部門規(guī)范工程管理的同時，有效促進(jìn)了建設(shè)工程造價的控制。