張 淼

一、企業(yè)盈利財稅處理的意義

企業(yè)經(jīng)營的結(jié)果非盈即虧，對盈虧的財稅處理屬于企業(yè)財務人員的“基本功課”。但因政出多門——比如會計政策、稅收政策以及相關的財經(jīng)政策存在差異；具體政策與實際執(zhí)行不連續(xù)——比如補虧政策與補虧手續(xù)缺少“鏈接”，我國企業(yè)尤其是中小企業(yè)對盈虧的財稅處理就呈現(xiàn)出“紊亂”的狀態(tài)。其結(jié)果有二:一是企業(yè)侵占國家利益——比如“蠻干”的亂扣除行為，這其中潛伏著涉稅風險，一旦被查出企業(yè)將蒙受額外的損失（罰款）；二是企業(yè)享受不到國家利益——比如一些企業(yè)本該享受的優(yōu)惠政策，但因為“無知”沒有享受到，這對企業(yè)來說也是一種損失?？傊?，二者均會給企業(yè)帶來損失。

本文結(jié)合企業(yè)實務，對涉及正常盈虧核算之外的一些特殊問題進行探討，以期幫助企業(yè)正確處理盈虧業(yè)務，減少不必要的損失和風險。

二、企業(yè)盈利的財稅處理

（一）企業(yè)會計稅后利潤的分配順序

《企業(yè)財務通則》第五十條規(guī)定:企業(yè)年度凈利潤，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，按照以下順序分配:

1.彌補以前年度虧損。

2.提取10%法定公積金。法定公積金累計額達到注冊資本50%以后可以不再提取。

3.提取任意公積金。任意公積金提取比例由投資者決議。

4.向投資者分配利潤。企業(yè)以前年度未分配的利潤，并入本年度利潤，在充分考慮現(xiàn)金流量狀況后，向投資者分配。屬于各級人民政府及其部門、機構出資的企業(yè)，應當將應付國有利潤上繳財政。

應該說明的是，公益金原先按稅后利潤5%-10%計提，但自2006年1月1日起已經(jīng)取消，取消公益金的提取，就等于說“最終利潤沒員工什么事了”，那么員工也會把最終利潤不當回事。在這種狀態(tài)下，企業(yè)的經(jīng)營目標與員工的工作目標就很難一致，廣大員工的積極性也難以發(fā)揮，最終受損的還是企業(yè)。

稅法認同《企業(yè)財務通則》規(guī)定的利潤分配程序，即企業(yè)要在彌補虧損、提取公積金之后，才能向投資者分配利潤。財務通則還強調(diào):如果企業(yè)當年沒有利潤，一般不得向投資者分配利潤。但如果是股份有限公司當年沒有利潤，經(jīng)股東大會特別決議，可以按不超過股票面值6%的比例用公積金分配股利。

（二）稅后利潤分配的特殊情況

稅后利潤分配的特殊情況是有利潤不分的情況，或變相分配的情況。這些情況多發(fā)生在有私人股份的企業(yè)，多為民營企業(yè)。在稅收監(jiān)控越來越完善的環(huán)境下，其潛在的風險不言而喻。

1.不分配利潤

不分配利潤的表現(xiàn)就是利潤掛賬，不予以處理。企業(yè)這樣處理的目的是借以逃避自然人股東的個人所得稅。其實這是“掩耳盜鈴”，遇到稽查很難過關。目前稅務機關稅收征管實踐是:對具有自然人股份的企業(yè)取得的利潤，掛賬超過1年未分配的，視同分紅，要征收20%的個人所得稅，由企業(yè)代扣代繳。

2.變相分配利潤

變相分配利潤的表現(xiàn)就是借款。即自然人股東從公司以借款的名義把錢領走，企業(yè)長期掛賬。這其中的稅務問題更麻煩:一是借款涉及利息收入，也就“沒事找事”地涉及了營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等稅目，企業(yè)若不在賬面進行處理，查出來就是偷稅。二是稅收征管對自然人股東從公司（合伙企業(yè)）借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個人所得稅的同時，還要加收50%至5倍的罰款和每天萬分之五的滯納金。

面對賬面掛著的高額利潤，一些企業(yè)也曾想通過“轉(zhuǎn)增資本”的方式來規(guī)避個人所得稅——即把“未分配利潤”轉(zhuǎn)入“實收資本”。這也是行不通的。依照《國家稅務總局關于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［1998］333號），公司將法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是公司向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。這就明確了，有自然人參股的企業(yè)，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本也要相應繳納20%的個人所得稅。

三、企業(yè)虧損的財稅處理

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定:企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

《企業(yè)財務通則》第四十九條也規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補的，用以后年度的稅后利潤彌補，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補。對于企業(yè)虧損，《企業(yè)財務通則》規(guī)定“依照稅法的規(guī)定彌補”?！镀髽I(yè)所得稅法》明確“用以后年度的所得彌補”，但這其中的“所得”是稅前所得還是稅后所得？

（一）稅前彌補

稅前彌補就是用稅前利潤（或利潤總額）對企業(yè)的虧損進行彌補，然后再計算企業(yè)所得稅。這是一個優(yōu)惠政策，符合規(guī)定并履行手續(xù)后的企業(yè)才能享受。

在這里要強調(diào)的是:用稅前利潤彌補的虧損，必須是經(jīng)過主管稅務機關審核認定并且尚在彌補期內(nèi)的往年虧損額。其操辦必須履行兩道手續(xù):一是年度虧損的確認；二是稅前彌補虧損的審核。

1.年度虧損的確認

企業(yè)發(fā)生虧損，必須進行確認。目前多數(shù)省份都規(guī)定:當年虧損超過10萬元（含）的納稅人，附送年度虧損額的鑒證報告。這明確:虧損額超過10萬元的企業(yè)，通過中介機構的鑒證報告可以用以后年度的稅前利潤彌補；并且，鑒證報告必須在年度終了后45日內(nèi)做出并報送稅務機關。不做鑒證報告，或不在規(guī)定時間內(nèi)做鑒證報告及不到10萬元的虧損，都不允許稅前彌補。

企業(yè)具體的操辦程序是:企業(yè)發(fā)生虧損的年度，要委托一家稅務師事務所，在規(guī)定期限內(nèi)給企業(yè)虧損做《年度虧損額的鑒證報告》并報送稅務機關。有了這個虧損鑒證報告，稅務部門才認可企業(yè)的虧損，虧損才能在以后盈利年度的稅前扣除。沒有報告，只能在稅后扣除。

2.稅前彌補虧損的審核

企業(yè)在以后的盈利年度用稅前利潤彌補以前年度的虧損，也必須履行鑒證手續(xù)。當年彌補虧損的納稅人，附送所彌補虧損年度虧損額的鑒證報告，以前年度已就虧損額附送過鑒證報告的不再重復附送。

在實務中，稅前彌補的鑒證工作也委托給了中介機構。企業(yè)盈利后，要在稅前彌補以前的虧損，也必須委托一家稅務師事務所，做一份《稅前彌補虧損的鑒定報告》，并在5月31日前報送稅務機關。《稅前彌補虧損的鑒定報告》要符合稅務部門每年針對企業(yè)所得稅匯算清繳的具體公告，獲得批復后，企業(yè)就可在做“所得稅匯算清繳”時，將以前年度的虧損（《年度虧損額的鑒證報告》報送的虧損）作為財產(chǎn)損失在稅前扣除。

（二）稅后彌補

稅后彌補就是用企業(yè)所得稅后的企業(yè)凈利潤（或稅后利潤）來彌補企業(yè)往年的虧損。這些虧損都是被主管稅務機關審核認定的不得在稅前彌補的虧損額——比如沒有鑒證或低于10萬元的虧損；或已超過延續(xù)彌補期限的掛賬虧損額——比如彌補5年還沒有彌補完的虧損。企業(yè)當年發(fā)生虧損，用往年的未分配利潤或盈余公積進行彌補，也屬于稅后彌補的一種。對于稅后彌補，純屬企業(yè)財務處理，稅務機關一般不管。

企業(yè)應了解并熟悉稅前彌補的相關規(guī)定和當?shù)氐木唧w操辦程序，盡量把符合條件的虧損在稅前彌補，減少不必要的損失。