曹玉萍

一、現(xiàn)階段我國農(nóng)村環(huán)境現(xiàn)狀

隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的長足發(fā)展，農(nóng)民的居住環(huán)境有所改觀，但農(nóng)村環(huán)境形勢與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)要求、農(nóng)民生活質(zhì)量改善相比，存在明顯差距。主要表現(xiàn)在：

一是鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村辦工業(yè)對(duì)農(nóng)村生態(tài)環(huán)境的破壞。農(nóng)村水體污染表現(xiàn)尤為突出，有些村莊是工業(yè)污水、農(nóng)業(yè)污水和生活污水“三污合流”，未經(jīng)處理的廢水直接污染飲用水源和用于農(nóng)田灌溉水源，嚴(yán)重威脅著村民身體健康和農(nóng)作物安全。

二是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中尿素和碳氨過量使用。使水體氮含量增加，富營養(yǎng)化嚴(yán)重，另一方面，土地對(duì)化肥的依賴越來越大，造成土壤板結(jié)、肥力下降。大量使用農(nóng)藥、化肥也對(duì)植物、土壤的殘留影響很大，尤其是劇毒農(nóng)藥和生產(chǎn)激素不但破壞了農(nóng)產(chǎn)品品質(zhì)，使農(nóng)產(chǎn)品殘留問題突出，而且在大氣、土壤、水體間殘留短期內(nèi)難以消減。同時(shí)，畜牧業(yè)發(fā)展迅速，部分農(nóng)村分散式養(yǎng)殖轉(zhuǎn)變?yōu)榧惺金B(yǎng)殖，由此也帶來了畜禽糞便物污染問題。此外，水產(chǎn)養(yǎng)殖投放餌料、魚類糞便等也對(duì)池塘、河渠等水體產(chǎn)生一定污染。

三是日常生活對(duì)農(nóng)村環(huán)境的影響日益嚴(yán)重。長期以來村寨建設(shè)無規(guī)劃，村寨中無公廁、道路缺少硬化、畜禽散養(yǎng)、農(nóng)家肥和廢棄物亂堆亂放、人畜居住混雜、生產(chǎn)生活廢水隨意排放等問題依然普遍。含有塑料包裝的食品、生活用品在農(nóng)村已經(jīng)十分普遍，垃圾中的難降解有機(jī)物質(zhì)迅速增加，由于利用率極低，除城鎮(zhèn)設(shè)有簡易垃圾填埋場進(jìn)行簡單填埋處理外，很多村莊的垃圾隨意堆放公路旁、溝渠邊、房前屋后。垃圾長期露天堆放既影響村容村貌，也容易產(chǎn)生有害氣體污染大氣，以及垃圾在腐敗過程中經(jīng)滲透污染地表水和地下水。

四是落后的能源利用方式。在我國農(nóng)村很多地方，能源利用主要依然是薪材和煤炭，液化氣、沼氣、電氣等清潔能源利用率不高。這樣既浪費(fèi)木材，破壞植被，也很容易引起呼吸道疾病，威脅群眾身體健康。同時(shí)，隨意焚燒秸稈、稻草等農(nóng)作物現(xiàn)象屢禁不止，“村村點(diǎn)火，處處冒煙”，很好的農(nóng)作物資源就這樣付之一炬，絲毫沒有充分利用，相反卻污染環(huán)境，造成事故。

二、環(huán)境成本的含義

成本是用來表述消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的概念。按照“環(huán)境責(zé)任原則”，人們的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境所造成的損害，需要以污染后的某種支出作為賠付和補(bǔ)償；另外，按照“預(yù)防為主原則”，人們也應(yīng)采取積極措施，在污染發(fā)生之前或之中進(jìn)行主動(dòng)的治理，勢必招致某種支出的發(fā)生，即形成環(huán)境成本。

人們?cè)谏a(chǎn)過程中會(huì)有各種各樣的耗費(fèi)，包括人造資產(chǎn)的耗費(fèi)，自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費(fèi)，勞動(dòng)力的耗費(fèi)等等。因此成本應(yīng)由物質(zhì)成本、勞動(dòng)成本、環(huán)境成本三部分組成。但是，現(xiàn)行的成本計(jì)算只包括物質(zhì)成本和勞動(dòng)成本，不包括環(huán)境成本，使計(jì)算的成本不真實(shí)，成本核算也不符合真實(shí)公允的原則，進(jìn)而形成國內(nèi)生產(chǎn)總值虛增。

人們?cè)谏a(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的環(huán)境成本應(yīng)在其首次得以識(shí)別時(shí)加以確認(rèn)。與環(huán)境成本有關(guān)的會(huì)計(jì)問題，其關(guān)鍵在于，成本是在一個(gè)還是幾個(gè)期間確認(rèn)，是資本化還是計(jì)入損益。如果環(huán)境成本直接或間接地通過以下方式發(fā)生并與經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，則應(yīng)當(dāng)將其資本化：（1）提高其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效率。（2）減少或防止今后經(jīng)營活動(dòng)造成的環(huán)境污染。（3）環(huán)境保護(hù)。此外，對(duì)于安全或環(huán)境因素發(fā)生的固定成本以及減少或防止?jié)撛谖廴径l(fā)生的成本也應(yīng)予以資本化。

三、農(nóng)村環(huán)境成本的分類

（一）農(nóng)村自然資源耗減費(fèi)用是指農(nóng)村資源產(chǎn)品生產(chǎn)所耗用自然資源儲(chǔ)量的貨幣表現(xiàn)。在開采農(nóng)村自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中，耗費(fèi)的各種自然資源，其中一些形成資源產(chǎn)品的實(shí)體，一些有助于資源產(chǎn)品的生產(chǎn)。如農(nóng)村礦產(chǎn)資源、植被、水等數(shù)量減少均屬于農(nóng)村自然資源耗減，其減少的價(jià)值就是農(nóng)村自然資源耗減費(fèi)用。

（二）維持農(nóng)村自然資源基本存量費(fèi)用是指為保證可持續(xù)發(fā)展而發(fā)生的人類勞動(dòng)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。為了保證可持續(xù)發(fā)展的農(nóng)村物質(zhì)基礎(chǔ)存量，需要采取措施，提高農(nóng)村礦產(chǎn)資源的利用效率。需要尋找替代品、需要對(duì)農(nóng)村礦產(chǎn)品進(jìn)行深加工等等，這些措施發(fā)生的支出構(gòu)成了維持農(nóng)村自然資源基本存量的費(fèi)用。

（三）農(nóng)村生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用是指為保證可持續(xù)發(fā)展的農(nóng)村生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類勞動(dòng)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。農(nóng)村生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用按照支出的用途分類，又可分為維護(hù)農(nóng)村生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出、預(yù)防農(nóng)村污染支出、治理農(nóng)村生態(tài)資源支出、農(nóng)村生態(tài)資源破壞損失等等。維護(hù)農(nóng)村生態(tài)資源現(xiàn)狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害，為了維護(hù)農(nóng)村生態(tài)環(huán)境，保護(hù)既定質(zhì)量，進(jìn)行必要維護(hù)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用；預(yù)防污染支出是指農(nóng)村生態(tài)資源尚未受到危害，但已經(jīng)預(yù)料到污染有可能發(fā)生，為避免其發(fā)生進(jìn)行預(yù)防活動(dòng)而發(fā)生的支出；治理農(nóng)村生態(tài)資源支出是指破壞農(nóng)村生態(tài)資源的事件已經(jīng)發(fā)生，要減除已發(fā)生的危害，治理活動(dòng)中發(fā)生的支出。

（四）農(nóng)村生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用主要反映在農(nóng)業(yè)國民經(jīng)濟(jì)核算體系內(nèi)，不反映在農(nóng)村企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中。如臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質(zhì)退化等生態(tài)資源降級(jí)的損失，其價(jià)值表現(xiàn)為農(nóng)村生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用。

四、新農(nóng)村環(huán)境成本核算

（一）農(nóng)村自然資源耗減費(fèi)用的核算。對(duì)農(nóng)村自然資源耗減費(fèi)用計(jì)量的前提是對(duì)農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。資源產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的農(nóng)村自然資源，經(jīng)過一次生產(chǎn)過程后就改變其實(shí)物形態(tài)，它與生產(chǎn)過程中的原材料一樣具有存量的性質(zhì)。將農(nóng)村自然資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算，可認(rèn)為是對(duì)農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)存量的核算，而將農(nóng)村自然資源的耗減作為一項(xiàng)費(fèi)用核算，可認(rèn)為是對(duì)農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。流量的核算總是要受到存量計(jì)價(jià)的影響，而流量的計(jì)價(jià)又影響到存量的現(xiàn)存價(jià)值。

既然農(nóng)村自然資源具有存量的性質(zhì)，筆者認(rèn)為可以按照存貨的方法進(jìn)行農(nóng)村自然資源耗減費(fèi)用的核算，即耗減費(fèi)用按照發(fā)出存貨的方法計(jì)量。其耗減費(fèi)用就相當(dāng)于生產(chǎn)成本中的“原材料或直接材料”，其確認(rèn)與計(jì)量均可參照“原材料”項(xiàng)目進(jìn)行。在會(huì)計(jì)處理時(shí)可以將耗減費(fèi)用作為一個(gè)成本項(xiàng)目列入到資源產(chǎn)品成本中去，在成本項(xiàng)目中增加一個(gè)“耗減費(fèi)用”項(xiàng)目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的農(nóng)村自然資源的價(jià)值。同時(shí)為了保證“農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)”賬戶能反映某一會(huì)計(jì)主體所擁有的農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)總量，應(yīng)設(shè)置“農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，反映耗用農(nóng)村自然資源而減少儲(chǔ)量的貨幣表現(xiàn)。該賬戶為“農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)”賬戶的抵減賬戶，通過其抵減可以反映該會(huì)計(jì)主體擁有的農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)凈值。

（二）保護(hù)農(nóng)村自然資源基本存量費(fèi)用的核算。保護(hù)自然資源基本存量費(fèi)用的發(fā)生一般表現(xiàn)為人類勞動(dòng)的耗費(fèi)，可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法，按照實(shí)際發(fā)生成本計(jì)價(jià)原則，即以歷史成本、重置成本等作為計(jì)量屬性，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。維持費(fèi)用按其支出以及與資產(chǎn)的關(guān)系，在會(huì)計(jì)處理中可分為：（1）費(fèi)用的發(fā)生能夠獨(dú)立形成自然資源，如農(nóng)村人造森林、草場的費(fèi)用。這類費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果形成人造農(nóng)村自然資源，會(huì)計(jì)上應(yīng)將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。（2）費(fèi)用的發(fā)生不能形成獨(dú)立的農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)，只是有助于農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。如農(nóng)村為森林噴灑殺蟲藥以延長森林提供效用的能力，這些費(fèi)用相當(dāng)于資產(chǎn)在使用過程中追加的費(fèi)用。（3）費(fèi)用的發(fā)生有助于農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用，同時(shí)又符合確認(rèn)固定資產(chǎn)的定義時(shí)，如提高資源利用效率、改進(jìn)設(shè)備所支出的費(fèi)用等，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的核算。

（三）農(nóng)村生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用的核算。農(nóng)村生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當(dāng)支出與農(nóng)村生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時(shí)，屬資本性支出，應(yīng)作資本化處理，計(jì)入農(nóng)村生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值，其會(huì)計(jì)處理相當(dāng)于維持農(nóng)村自然資源基本存量費(fèi)用處理；當(dāng)支出與保護(hù)農(nóng)村生態(tài)環(huán)境的設(shè)備相關(guān)時(shí)，如農(nóng)村污水處理設(shè)備，也應(yīng)資本化，計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，其會(huì)計(jì)處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法；當(dāng)支出與資產(chǎn)無關(guān)時(shí)，則屬于收益性支出，應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。

關(guān)于農(nóng)村環(huán)境成本的追蹤在農(nóng)村環(huán)境成本核算中，如何針對(duì)不同的農(nóng)村環(huán)境費(fèi)用起因去追蹤農(nóng)村環(huán)境成本，即針對(duì)不同的農(nóng)村環(huán)境成本核算對(duì)象，對(duì)已發(fā)生的（會(huì)計(jì)）農(nóng)村環(huán)境成本鑒別直接費(fèi)用與間接費(fèi)用，并加以分配歸集，是一個(gè)會(huì)計(jì)技術(shù)問題，也是農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)中的主要難題。解決這些問題，最重要是建立和健全成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，特別是各種基本記錄。有了完整詳細(xì)的工作記錄，對(duì)成本費(fèi)用的追蹤、計(jì)量及分配歸集才會(huì)有根據(jù)，才能對(duì)農(nóng)村環(huán)境成本進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)控制。

當(dāng)前，在新農(nóng)村建設(shè)中建立環(huán)境成本管理制度已成必然趨勢。農(nóng)村環(huán)境成本的核算，可采用以物質(zhì)、農(nóng)村能源消耗型和費(fèi)用效益型兩類中的一種進(jìn)行，并對(duì)外揭示農(nóng)村環(huán)境成本的報(bào)告信息。以此為前提，將有關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用在新農(nóng)村建設(shè)過程中環(huán)境管理分析、決策、控制等，這可大大降低環(huán)境負(fù)荷，提高環(huán)保效益。只要沿著這一方向堅(jiān)持不懈地努力，農(nóng)村環(huán)境成本制度的建立和應(yīng)用將會(huì)取得豐碩的成果。

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[2]蘇楊.新農(nóng)村建設(shè)不可忽視污染治理[N].中國環(huán)境報(bào)，2006-4-14（3）.

[3]仵宇慶.綠色GDP與我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀分析[J].財(cái)會(huì)研究，2006，（9）.