南京財經(jīng)大學(xué)財政與稅務(wù)學(xué)院 鄒 昱

關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的思考

南京財經(jīng)大學(xué)財政與稅務(wù)學(xué)院 鄒 昱

雖然我國稅法明確規(guī)定的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的處理原則和調(diào)整方法，但是關(guān)聯(lián)企業(yè)在一定的規(guī)范內(nèi)仍可以通過特定的轉(zhuǎn)讓定價籌劃方法達(dá)到合理節(jié)稅的目的。關(guān)聯(lián)企業(yè)在經(jīng)營過程中不應(yīng)只盲目考慮稅收因素，籌劃方案的可實(shí)施程度和稅收風(fēng)險也顯得尤為重要。

轉(zhuǎn)讓定價 稅務(wù)籌劃 關(guān)聯(lián)企業(yè)

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)與轉(zhuǎn)讓定價

我國稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)即有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人，具體指：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）的通知〉》（國稅發(fā)[2009]2號）（以下簡稱“2號文”）提出了更為明確對關(guān)聯(lián)方判定的八條標(biāo)準(zhǔn)，簡要概括為：25%以上的股權(quán)控制、50%以上借貸資金或擔(dān)保借貸資金總額的10%以上、50%以上的高級管理人員委派、共享50%以上高級管理人員、專有技術(shù)等的控制、購銷活動的控制、勞務(wù)控制和實(shí)質(zhì)控制。

轉(zhuǎn)讓定價這個術(shù)語來源于公司集團(tuán)內(nèi)部或利益關(guān)聯(lián)方之間為了實(shí)現(xiàn)其整體戰(zhàn)略目標(biāo)，有效協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)各個單位之間或利益關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，以謀求整體最大限度的利潤而實(shí)現(xiàn)的一種交易定價行為。一般發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易或者是相互勾結(jié)的企業(yè)業(yè)務(wù)之間。轉(zhuǎn)讓定價之所以出現(xiàn)是因?yàn)榇嬖谥欢ǖ膭訖C(jī)激勵。將利潤從適用稅率較高（或者免稅）的企業(yè)轉(zhuǎn)移到稅率較低（或者應(yīng)稅）的企業(yè)，從而降低總體稅負(fù)，這可能是最普遍的原因。當(dāng)然也存在其他經(jīng)營管理方面的非稅收動機(jī)，如打入與控制市場；調(diào)節(jié)利潤，改變子公司形象；資金轉(zhuǎn)移，多得補(bǔ)貼與退稅；避免外匯風(fēng)險；加速成本收回和利潤匯回；從合資企業(yè)中多撈好處等。

從法律的角度來說，經(jīng)濟(jì)主體有權(quán)確定自己的購銷價格，不應(yīng)受到其外界因素的干擾。但關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易的定價涉及稅收，很可能造成巨額稅收流失，并助長偷逃稅行為和營造不良社會經(jīng)營風(fēng)氣，因此需要稅務(wù)機(jī)關(guān)介入并規(guī)范該行為。然而，在滿足一定稅法規(guī)范的前提下利用轉(zhuǎn)讓定價仍然存在很大的合理節(jié)稅空間。

二、轉(zhuǎn)讓定價籌劃方法

（一）稅法中的調(diào)整規(guī)則。關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整，稅法中有明確規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。而?dú)立交易原則是用來判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否需要調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)，該原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來。

稅法規(guī)定對關(guān)聯(lián)企業(yè)所得不實(shí)的，調(diào)整方法如下：一是可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法。二是再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法。2號文規(guī)定，該方法的公平交易價格=在銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格×（1-可比非關(guān)聯(lián)交易毛利率）。三是成本加成法，是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤進(jìn)行定價的方法。2號文規(guī)定，該方法的公平交易價格=合理成本×（1+可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率）。四是交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。2號文中指出，該方法的利潤指標(biāo)可以選擇可比非關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)收益率、營業(yè)利潤率、完全成本加成率和貝里比率。五是利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法。該方法參考關(guān)聯(lián)交易各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險以及使用的資產(chǎn)等貢獻(xiàn)度來確定分配比例。六是其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

（二）可利用的籌劃空間。一項(xiàng)稅務(wù)籌劃方法的順利實(shí)施取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對此的認(rèn)可或者是不存在質(zhì)疑。在稅務(wù)機(jī)關(guān)眼中關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)該是實(shí)質(zhì)重于形式，即交易的發(fā)生能夠使得參與方實(shí)質(zhì)受益，而且交易的定價必須滿足獨(dú)立交易原則。因此，為避免一定的稅收風(fēng)險，企業(yè)最好按照稅法所規(guī)定的方法定價，雖然方法有很多種，但是可以利用的并不多，因?yàn)樾枵瓶氐男畔⑹怯邢薜??？墒遣煌姆椒〞斐刹煌亩愗?fù)，可以選擇其最優(yōu)的方案，關(guān)鍵只在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。此外，稅法規(guī)定的有些標(biāo)準(zhǔn)是模糊的甚至是空白的，企業(yè)可利用不同的視角定義具體的操作，從而選擇更為優(yōu)化的方式。

以下是一個對應(yīng)的綜合案例：

假設(shè)某集團(tuán)總部K下設(shè)有A、B、C、D四個成員公司，總部K向其成員公司提供工薪、獎金的發(fā)放服務(wù)。此外，總部K還為B、D兩公司提供市場營銷服務(wù)，使得其產(chǎn)品得到更多地推廣。A、C公司被認(rèn)定互為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A公司主要生產(chǎn)摩托車發(fā)動機(jī)，C公司主要生產(chǎn)摩托車，A公司的產(chǎn)品主要供應(yīng)C公司的生產(chǎn)需要。B、C公司為高新技術(shù)企業(yè)，所得稅率為15%；其他企業(yè)所得稅率為25%。所有企業(yè)近幾年都不存在虧損，應(yīng)稅所得額均很大。該年度中，A公司銷售發(fā)動機(jī)給C公司5萬臺，每臺2100元（市場價）。假設(shè)集團(tuán)總部K工薪、獎金的發(fā)放成本為60萬，符合獨(dú)立交易原則的成本加成率為5%，則應(yīng)收取的相關(guān)勞務(wù)費(fèi)為63萬。集團(tuán)總部K為B、D兩公司提供市場營銷的成本為200萬元，符合獨(dú)立交易原則的成本加成率為5%，應(yīng)收取的費(fèi)用為210萬元。

首先，應(yīng)考慮各公司對于集團(tuán)總部提供發(fā)放工薪、獎金的勞務(wù)分?jǐn)偡椒?，對于該勞?wù)可以出于每個人都平均享受這項(xiàng)勞務(wù)的角度按照各公司職工的人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?，也可以出于總部K對于資金的管理和配送按照各公司的工薪獎金總額進(jìn)行分?jǐn)偂Ｓ捎诿總€公司每年的業(yè)績是不一樣的，每個人的獎金也不同，因此這兩種方法存在一定的差異（見表1）。由于B、C所得稅率為15%，所得稅前可以列支的勞務(wù)成本應(yīng)該盡量分給攤稅率更高的A和D，所以應(yīng)采用按職工人數(shù)分?jǐn)偟姆椒?，A、D的比例達(dá)到了50%，而在按現(xiàn)金總額分?jǐn)傊兄挥?0%。

表1 兩種不同的工資發(fā)放勞務(wù)分?jǐn)偳闆r

其次，考慮市場營銷的勞務(wù)分?jǐn)?。由于該服?wù)與銷售收入有直接聯(lián)系，可以參考銷售收入的比重進(jìn)行分?jǐn)?。但是銷售收入并不全是由其營銷所帶來的差別，這還與各自產(chǎn)品的好壞、質(zhì)量有關(guān)。因此還可以選擇根據(jù)其提供服務(wù)的規(guī)模量來分?jǐn)?。此案例中，由于B公司的產(chǎn)品研發(fā)深度更高，受市場的好評，所以總部相應(yīng)對其營銷的投入也就更多。但是B公司的產(chǎn)量不多，所以銷售收入?yún)s等于D公司（見表2）。與上面同理，因?yàn)锽有更低的所得稅率15%，所以所得稅前可以列支的勞務(wù)成本應(yīng)該盡量分給攤稅率更高的D，應(yīng)選用按銷售收入分?jǐn)偟姆椒ā?/p>

表2 兩種不同的市場營銷勞務(wù)分?jǐn)偳闆r

再次，我們著眼于A、C公司之間的業(yè)務(wù)。如果將每臺發(fā)動機(jī)價格由2100元調(diào)整為正常浮動狀態(tài)范圍內(nèi)的2000元，降價100元。則A可以減輕5×100×25%的稅款，而C會增加5×100×15%的稅款，共節(jié)稅5×100×5%即50萬元。

最后，來看一個增加業(yè)務(wù)的情形。D公司可以以其職工人數(shù)較多、質(zhì)量不高為由，請C公司為其提供財務(wù)、管理培訓(xùn)勞務(wù)，假設(shè)發(fā)生勞務(wù)成本x萬元，設(shè)符合獨(dú)立交易原則的成本加成率為r，則D公司為此支付的勞務(wù)費(fèi)用可以稅前列支，少交所得稅x(1+r)×25%，而C公司為此獲得的收入應(yīng)交營業(yè)稅x(1+r)×5%，，C公司為此多交的所得稅為[xr-x(1+r)×5%]×15%。如果總的稅負(fù)降低，則該項(xiàng)方案可行，即要求x(1+r)×25%-[xr-x(1+r)×5%]×15%>x(1+r)×5%，進(jìn)一步得出0.2075x+0.0575xr>0。因?yàn)橐话愕姆溪?dú)立交易原則的成本加成率肯定大于零，而發(fā)生勞務(wù)成本x也大于零，所以只要稅務(wù)機(jī)關(guān)不反對采用成本加成法就可以實(shí)現(xiàn)0.2075x+0.0575xr的節(jié)稅。

三、籌劃中應(yīng)考慮的問題

第一，雖然有時候稅收籌劃可以減少整體利益集團(tuán)的稅負(fù)，但是可能結(jié)果會導(dǎo)致經(jīng)營管理方面的一系列問題，因此不能不考慮整體的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)而盲目的籌劃。

第二，即便有時候籌劃方案可以達(dá)到很好的整體效果，但是也可能實(shí)施不了。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)并不是目標(biāo)一致的。如2號文中所述的八種關(guān)聯(lián)企業(yè)，里面有一些只是部分非絕對控股，在這種情況下，雖然總體減稅，但是由于一方的稅負(fù)單獨(dú)的增加，傷害了這一方所有股東的利益，該方的股東大會可能會否決定價標(biāo)準(zhǔn)。

第三，稅收籌劃很可能不是短時間內(nèi)就能籌備的，應(yīng)該站在長遠(yuǎn)的角度來考慮，不能使得業(yè)務(wù)變動太大或者太頻繁。因?yàn)檫@很可能會引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，而且如果長期中發(fā)生其他變動，籌劃方案的設(shè)計可能會帶來負(fù)面的效果，而改變當(dāng)初籌備已久的籌劃策略會付出較高的成本。

第四，關(guān)聯(lián)交易一定要真實(shí)發(fā)生，要有合法的交易合同及相關(guān)的手續(xù)，而這會涉及到相應(yīng)的印花稅，稅負(fù)較小，在交易價格比市場價格只高一點(diǎn)或低一點(diǎn)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對其調(diào)整，因?yàn)槭袌鰞r格是波動性的，不可能保持不變。企業(yè)應(yīng)該就改變價格和業(yè)務(wù)召開會議并記錄，并落實(shí)相關(guān)的同期資料準(zhǔn)備，這些都能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查風(fēng)險。

1.陳燾.2010.轉(zhuǎn)移定價稅收籌劃的涉稅風(fēng)險研究.哈爾濱：哈爾濱工程大學(xué)。

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