湖南商學院會計學院 劉勝輝 湖南長沙縣黃花鎮(zhèn)黃龍新村 彭卓

“兩型社會”指的是“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會。“兩型社會”對農(nóng)村集體經(jīng)濟審計提出了新要求：資源節(jié)約要求，為加強農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督，實現(xiàn)資源節(jié)約，創(chuàng)新農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式成為了建設“兩型社會”建設的重要內(nèi)容。環(huán)境友好要求，構建和諧農(nóng)村可為農(nóng)村集體經(jīng)濟審計創(chuàng)造友好的“審計環(huán)境”。

一、當前農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式

（一）內(nèi)部審計模式 我國農(nóng)村集體經(jīng)濟較早出現(xiàn)了以農(nóng)村經(jīng)管部門（或稱“經(jīng)管站”）為審計主體，以村集體經(jīng)濟活動為審計對象的農(nóng)村內(nèi)部審計。這種模式主要是依據(jù)1992年5月農(nóng)業(yè)部第11號令《農(nóng)村合作經(jīng)濟內(nèi)部審計暫行規(guī)定》和部分省區(qū)制定的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計規(guī)定而設置。經(jīng)過多年的發(fā)展，這種審計模式對農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的發(fā)展起到了極大的推動作用，至今仍被大量采用。另外有些農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府成員臨時組成的審計機構對農(nóng)村財務進行審計的模式（即“鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部審計”），這種模式從其隸屬關系和設置的形式來看，也屬于內(nèi)部審計性質(zhì)，但由于受到經(jīng)費和人員編制等因素的限制，在實踐中這種模式比較少見。目前以“經(jīng)管站”為審計主體的內(nèi)部審計模式實質(zhì)上就是讓經(jīng)管站既充當經(jīng)營管理者又充當監(jiān)督人，違背審計獨立性原則，其審計結論嚴重缺乏客觀性和公正性；其次“經(jīng)管站”日常經(jīng)管工作繁重，必然沖擊審計業(yè)務的開展。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部審計成員由于是鄉(xiāng)鎮(zhèn)領導干部組成，其專業(yè)技術水平有限，很難適應“兩型”社會的審計要求。

（二）國家審計機關派駐審計模式 國家審計機關派駐審計模式是在縣（市）級審計機關下設農(nóng)村集體經(jīng)濟審計機構，其工作直接對縣（市）級審計機關負責，性質(zhì)屬于國家審計。不足的是這種審計監(jiān)督范圍比較有限，與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府脫離，不能適時監(jiān)督農(nóng)村集體經(jīng)濟工作的開展，屬于事后監(jiān)督；其次審計工作過于偏重對經(jīng)濟案件的查處，忽略了其在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府宏觀經(jīng)濟管理和調(diào)控中的作用；然后由于縣（市）級審計人員有限，導致審計工作覆蓋面窄、連續(xù)性差，不能及時全面地反映鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的經(jīng)濟運行情況。而農(nóng)村集體經(jīng)濟的審計范圍較廣，包括農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其所屬企事業(yè)單位財務收支審計、農(nóng)民承擔費用、農(nóng)村干部的經(jīng)濟責任審計等。因此國家審計機關派駐審計模式并不是完全意義上的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計，但其權威較大，獨立性和審計專業(yè)性強，有助于提高審計質(zhì)量，促進農(nóng)村集體經(jīng)濟審計法制化、制度化、規(guī)范化建設。

（三）委托注冊會計師審計的模式 出于探索和創(chuàng)新角度考慮，在一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）出現(xiàn)委托注冊會計師（簡稱CPA）進行農(nóng)村集體經(jīng)濟審計，這是農(nóng)村財務公開和民主理財?shù)靡詫崿F(xiàn)的一種有益嘗試。但這種模式暫時不適應農(nóng)村集體經(jīng)濟這一特殊的領域。首先從委托代理理論角度看，由于農(nóng)村集體經(jīng)濟與村“兩委”之間存在著嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，破壞了典型的CPA審計的三角關系，獨立就失衡，有礙審計的開展；其次從成本上來看，委托方難以支付相對昂貴的CPA審計費用，或者覺得農(nóng)村財務管理水平較低，鄉(xiāng)鎮(zhèn)（村）經(jīng)濟業(yè)務相對簡單，沒有必要請專業(yè)技術和獨立性較高的CPA來進行審計；從操作層面來看，CPA審計農(nóng)村集體經(jīng)濟雖然是一塊新的領域，但由于沒有具體相關準則或制度可供CPA參考，責任追究制度不健全，審計的質(zhì)量難以保證。

二、“兩型社會”農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式創(chuàng)新

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計模式的建立 為建設好“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會，提升農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的權威性，根據(jù)2006年2月新修改《審計法》第十條“審計機關根據(jù)工作需要，經(jīng)本級人民政府批準，可以在其審計管轄范圍內(nèi)設立派出機構；派出機構根據(jù)審計機關的授權，依法進行審計工作”之規(guī)定，可以設想在各縣（市）國家審計機關專門建立“農(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計中心”（具體機構體系設置如圖1），該中心垂直隸屬于縣（市）國家機關，主要職責是對農(nóng)村集體經(jīng)濟進行財務審計監(jiān)督。其優(yōu)勢和相關要求表現(xiàn)在：

圖1 “兩型社會”建設中農(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計中心機構圖

（1）審計主體進一步明確?！稗r(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計”中心是接受縣（市）級審計機關的垂直領導，意味著將農(nóng)村集體經(jīng)濟審計納入國家審計體系范疇，進一步明確了政府審計機關是實施新的審計模式的主體，使得農(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計中心的層次和獨立性得到提升，審計監(jiān)督的力度得到加強?？h（市）國家審計機關制定農(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計的具體實施辦法，并授權該中心各部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審計分中心直接履行對鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的日常審計任務。

（2）審計范圍更加明晰。農(nóng)村集體經(jīng)濟審計工作任務重，執(zhí)行難度大，針對性強，中心可根據(jù)審計業(yè)務需要設置相關部門：一是農(nóng)村財政財務審計，根據(jù)實際情況對各鄉(xiāng)鎮(zhèn)的村級財務的管理使用情況進行審計；二是農(nóng)村專項資金審計，主要是對土地出讓金的分配使用和管理情況、村干部報酬補貼發(fā)放、救濟（扶貧）資金、其他涉農(nóng)資金的管理使用情況進行專項審計；三是農(nóng)村建設工程項目審計，集中對所有農(nóng)村建設中達到一定資金規(guī)模的項目進行事前、事中和事后審計；四是農(nóng)村資源環(huán)保審計，主要對農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展過程中資源浪費情況和環(huán)境污染情況進行專題審計，以達到符合“兩型社會”建設的具體要求；五是農(nóng)村經(jīng)濟責任審計，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)（村）主要干部進行經(jīng)濟責任審計和離任審計，以保證集體資產(chǎn)保值增值。該中心相應部門和分中心接受紀檢監(jiān)察室和司法部門的監(jiān)管。

（3）相關審計準則和程序的制定要求。為確保農(nóng)村集體經(jīng)濟審計權威，保障整體審計質(zhì)量，政府需盡快制定包括農(nóng)村集體經(jīng)濟審計準則、審計人員行為規(guī)范、審計程序規(guī)范、審計報告規(guī)范等相關審計準則或制度，使審計組織和審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務時有章可循。對于農(nóng)村經(jīng)濟審計的基本程序可以從審計工作方案、發(fā)出審計通知書、實施就地審計、調(diào)查取證歸納問題、評審內(nèi)部控制、出具審計報告、作出審計決定、復審異議等問題進行考慮。

（4）審計人員錄用和隊伍建設要求。新設立農(nóng)村集體經(jīng)濟綜合審計中心可根據(jù)授權的審計范圍和任務，來設定審計崗位和編制履行相應的工作職責。該中心負責人應由縣審計機關任免，并向縣審計機關報告工作；其他審計人員由縣人事局、審計局向社會公開招考，擇優(yōu)錄用。鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審計分中心機構人員編制由縣級政府負責解決，可以是公務員編制或事業(yè)編制，所需經(jīng)費由縣財政納入預算，統(tǒng)一提供。業(yè)績考核和業(yè)務技能由縣審計機關負責。

（二）倡導委托注冊會計師審計，充實農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督力量 目前我國農(nóng)村集體經(jīng)濟采用委托注冊會計師審計雖然存在諸多困惑，但在今后“兩型社會”建設的大背景下，農(nóng)村市場化的逐步深化，特別是城郊結合的農(nóng)村，其經(jīng)濟發(fā)展更是日新月異，農(nóng)民民主意識會不斷增強，政府審計出于成本效益考慮，可將部分業(yè)務委托給注冊會計師審計。因此，在由國家審計機關為主導的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計之外，注冊會計師審計將會成為農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的必要補充力量，這既是農(nóng)村集體經(jīng)濟受托經(jīng)濟責任擴展的需要，也是注冊會計師自身行業(yè)發(fā)展的契機。該模式的優(yōu)點在于：一是作為社會中介機構，注冊會計師出具的審計報告具有法律效力，其審計結論的公信度較高；二是會計師事務所和委托人之間只是委托受托關系，不存在其他利害關系，注冊會計師的行為受審計準則的約束，其審計結果的公正性較強；三是注冊會計師具備系統(tǒng)的專業(yè)知識、豐富的審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，能利用專業(yè)優(yōu)勢制定切實可行的審計方案，審計執(zhí)業(yè)過程規(guī)范，進而提出有針對性的審計結論，審計質(zhì)量較高；四是注冊會計師審計是受托審計，其業(yè)務范圍不受限制。

需要說明的是，由于當前的經(jīng)濟發(fā)展條件和審計環(huán)境的約束，農(nóng)村集體經(jīng)濟委托注冊會計師審計急需解決以下五個問題：一是加大宣傳力度，倡導和鼓勵將部分農(nóng)村集體經(jīng)濟業(yè)務委托給注冊會計師予以審計；二是政府盡快出臺與完善有關農(nóng)村集體經(jīng)濟審計準則或制度，為注冊會計師審計進入此領域提供法律依據(jù)；三是明確審計委托人范圍，特別應明確全體村民以農(nóng)村集體資產(chǎn)所有者身份充當審計委托人的地位；四是注冊會計師應充分考慮農(nóng)村集體經(jīng)濟財務審計的風險，委派熟悉農(nóng)村實際情況，通曉國家農(nóng)村政策與法規(guī)、經(jīng)驗豐富的注冊會計師負責審計工作；五是針對委托注冊會計師審計收費問題，政府應科學引導，可以考慮給予承擔了經(jīng)濟實力較弱鄉(xiāng)鎮(zhèn)（村）審計業(yè)務的會計師事務所相應比例補償。

［1］桂建平：《鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計》，中國時代出版社2002年版。

［2］王愛紅：《新農(nóng)村建設中農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計模式研究》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第5期。