西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 劉 雷

一、引言

從1978年改革開放，經(jīng)過三十多年的發(fā)展，我國GDP已排名世界第二，僅次于美國，人均收入也實現(xiàn)了翻幾番的目標，取得了舉世矚目的經(jīng)濟成就。與此同時，處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國也產(chǎn)生了大量的社會問題，如污染問題、食品安全問題、就業(yè)問題、城市管理問題等等。這些都是國計民生的問題，是涉及老百姓切身利益的問題，已經(jīng)非常嚴峻地擺在了國家和政府的面前。政府治理指的是政府為了實現(xiàn)國家政治、經(jīng)濟和社會的良好發(fā)展，而在管理經(jīng)濟和社會資源中行使權(quán)力的方式，其目的在于提高管理國家公共事務(wù)的效能，最大限度地增加公共福利。這一定義是上世紀七十年代起發(fā)展的新公共管理理論衍生而來，是世界各國經(jīng)濟不斷發(fā)展下的必然結(jié)果，最重要的理論變化是從公共行政理論向公共治理理論的轉(zhuǎn)變。我國的政府角色在高速經(jīng)濟發(fā)展的背景下也要從傳統(tǒng)的行政型政府向新型的服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變。改善民生成為政府角色轉(zhuǎn)變過程中的重要要求。政府治理的最終目標是實現(xiàn)善治，善治是使公共利益最大化的社會管理過程，改善民生是善治的基礎(chǔ)要求。無論是國內(nèi)的實際情況，還是國際整體形式，都決定了政府必須改善民生，促進社會和諧，維持社會穩(wěn)定。國家審計在這一過程中發(fā)揮什么樣的作用成為值得關(guān)注的問題。

二、國家審計與政府治理的共同理論基礎(chǔ)——公共受托責任

（一）受托經(jīng)濟責任 最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）認為，受托經(jīng)濟責任是指授予一個被審計個人或?qū)嶓w的責任，顯示他已經(jīng)根據(jù)資金提供者的條件對委托給他的資金進行了管理或控制。加拿大審計長公署（OAG）認為，受托經(jīng)濟責任是指對授予的某項職責履行義務(wù)，做出問答，它假設(shè)至少存在兩方：一方授予職責；另一方接受這一職責，并承擔責任，對履行這一職責的方式做出報告。關(guān)于受托經(jīng)濟責任，我國著名審計學(xué)者蔡春教授在其著作中曾做過精辟地闡述：“受托經(jīng)濟責任的實質(zhì)是指按照特定要求（所有者提出的或者社會提出的）管理和經(jīng)營受托經(jīng)濟資源（資產(chǎn)）并報告其經(jīng)管狀況的義務(wù)。它包括行為責任和報告責任兩大方面。前者是指按特定要求，如保全性、合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性和社會性等，管理和經(jīng)營受托經(jīng)濟資源；后者是指按特定要求，如真實公允性、可信性等報告受托經(jīng)濟資源的經(jīng)管狀況。”英國著名審計學(xué)家戴維·弗林特曾指出：“作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計的地方，一定存在一種受托經(jīng)濟責任關(guān)系，受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計存在的重要條件。審計是一種確保受托經(jīng)濟責任有效履行的社會控制機制?！?/p>

（二）公共受托責任 受托經(jīng)濟責任根據(jù)受托方和委托方來劃分，可以分為企業(yè)的受托經(jīng)濟責任、政府的受托經(jīng)濟責任和組織內(nèi)部的受托經(jīng)濟責任。當委托人為社會公眾、納稅人和國際關(guān)系人等，受托人為政府行政主管部門、政府行政執(zhí)行機關(guān)及其主要負責人時，政府的受托經(jīng)濟責任成為公共受托經(jīng)濟責任，簡稱公共受托責任。美國審計總署（GAO）認為，公共受托責任是指政府和公共機構(gòu)受托管理并有權(quán)使用公共資源，并向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。蔡春教授認為公共受托責任是受托人按照特定要求或原則經(jīng)管受托公共資源，同時受托人承擔報告經(jīng)營狀況的義務(wù)?？梢姡彩芡胸熑问怯缮鐣妼⒉糠謾?quán)力和資源分離出來形成公共資源委托給政府經(jīng)管而形成。

（三）公共受托責任決定了國家審計和政府治理的互動關(guān)系“公共力量必須有一個適當?shù)拇砣税阉Y(jié)合在一起，并使它按照公意而活動?！睆墓操Y源受托者的角度說，作為公共資源的受托者的政府，要履行作為受托者的受托經(jīng)濟責任，包括了行為責任和報告責任，具體來說，政府要經(jīng)管好受托的公共資源，為社會公眾提供產(chǎn)品和服務(wù)，提高社會公眾的福利，此外還需要向委托人社會公眾報告其履責的情況，這時需要一個獨立第三方來對其的行為責任和報告責任進行鑒證，以解除其公共受托責任。從公共資源委托者的角度說，委托者社會公眾將公共資源委托給受托者政府，必然期望受托者可以全面有效履行受托者職責——公共受托責任。委托者為了確保這一過程的有效性，同樣也需要一個獨立的第三方來鑒證、評價和監(jiān)督受托者履責情況。這個獨立第三方即是國家審計。三者之間的關(guān)系可以表示成圖1：

圖1 社會公眾、政府與國家審計的關(guān)系圖

政府治理是政府全面有效履行公共受托責任的主要體現(xiàn)，改善民生是政府治理的重要方面。國家審計可以促進政府全面有效履行公共受托責任，必然會在政府改善民生中發(fā)揮重要的作用。

三、國家審計在政府改善民生過程中的作用

（一）強化對政府公共財政的審計監(jiān)督 十七大報告公提出：“發(fā)展為了人民、發(fā)展依靠人民、發(fā)展成果由人民共享”，明確提出了“讓老百姓更多地分享經(jīng)濟發(fā)展的成果”的要求。改善民生必須要求做到讓老百姓更多地分享經(jīng)濟發(fā)展的成果。政府作為公共資源和權(quán)力的受托者，必須履行為人民服務(wù)的責任，公共財政是其履責的重要途徑之一。公共財政是提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、滿足社會公眾的需求、提高社會整體的福利的分配活動，即加強公共財政。公共財政包括財政收入和財政支出，對于改善民生來說，財政支出是重點。財政支出根據(jù)用途的不同，可以分為公共支出和行政管理費用，公共支出又可以進一步分為既定公共支出和福利性公共支出。既定公共支出包括國防與外交，其所占的份額基本穩(wěn)定，行政管理費用和福利性公共支出就處于此消彼長的關(guān)系，政府在當前情況下應(yīng)該努力通過各種方式減少行政管理費用，增加福利性公共支出，從而改善民生。

國家審計是對政府財政收支的獨立經(jīng)濟監(jiān)督，在促進政府全面有效履行公共受托責任方面發(fā)揮著重要作用。公共財政國家審計必須將重點放在兩處：一、不斷加強對行政管理費用的審計，堅決查處鋪張浪費行為。今年，政府要求國家機關(guān)單位必須公開“三公”經(jīng)費，這說明政府已開始關(guān)注行政管理費用，國家審計在此基礎(chǔ)上，必須將“三公”經(jīng)費的合理性和合法性作為審計重點，真正做到節(jié)約行政管理費用，增加福利性公共支出；二、福利性公共支出的實施能給社會公眾帶來切身的好處，于是福利性公共支出實施效果如何，是否用在了老百姓最需要的地方，成為重中之重的問題。國家審計署可以對福利性公共支出的實施過程和實施效果進行跟蹤審計，確保每一分錢都用在“刀刃”上。只有這樣，公共財政才能真正起到改善民生、穩(wěn)定社會和為人民服務(wù)的作用。

（二）制約和監(jiān)督干部權(quán)力，加強經(jīng)濟責任審計 政府的權(quán)力來源于人民，干部的權(quán)力由政府分配，干部權(quán)力必須為人民服務(wù)。政府改善民生的政策和方針的落實，領(lǐng)導(dǎo)干部是行為的主體，權(quán)力行使是落實的手段。干部權(quán)力行使地正確與否直接關(guān)系到改善政府改善民生的效果。然而，權(quán)力自出現(xiàn)的那一天起就有制約的需要，正如孟德斯鳩所言：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，有權(quán)力的人們權(quán)力一直遇到有界限的地方才休止?！蔽覈糯姆宜枷胫芯驮鴱娬{(diào)法律對權(quán)力控制的重要作用，這也說明了當時人們就認識到權(quán)力控制的重要性。權(quán)力的行使是需要制約和監(jiān)督的。

現(xiàn)代國家審計是民主和法制的工具，其職能作用的實現(xiàn)手段即是對權(quán)力的監(jiān)督和制約。黨的十六大報告《全面建設(shè)小康社會，開創(chuàng)中國特色社會主義事業(yè)新局面》中明確指出:“加強對權(quán)力的制衡和監(jiān)督。建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學(xué)、程序嚴密、制約有效的權(quán)力運行機制，從決策和執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強對監(jiān)督，保證把人民賦予的權(quán)力真正用來為人民謀利益。重點加強對領(lǐng)導(dǎo)干部特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督……發(fā)揮司法機關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用?！钡谝淮蚊鞔_提出了審計在對權(quán)力的制約和監(jiān)督方面的要求，賦予了審計新的職責。黨的十七大報告在“堅定不移發(fā)展社會主義民主”部分再次明確指出：“完善制約和監(jiān)督機制，保證人民賦予的權(quán)力始終用來為人民謀利益。確保權(quán)力正確行使，必須讓權(quán)力在陽光下運行?！攸c加強對領(lǐng)導(dǎo)干部特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督，健全質(zhì)詢、問責、經(jīng)濟責任審計、引咎辭職、罷免等制度?！秉h的十七大再次指出要對權(quán)力進行制約和監(jiān)督，發(fā)揮經(jīng)濟責任審計的權(quán)力制約作用。

經(jīng)濟責任審計是一種具有中國特色的現(xiàn)代審計制度安排。它通過各種審計手段來對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人所在地區(qū)、部門、單位的財政財務(wù)收支以及相關(guān)的經(jīng)濟活動進行審計，來正確地評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間公共受托責任的履行情況。責任和權(quán)力是一體的兩面，責任的履行需要行使權(quán)力，權(quán)力運行目的是履行責任。經(jīng)濟責任審計促進公共受托經(jīng)濟責任全面有效履行，必要要對權(quán)力的行使和運行進行制約和監(jiān)督。加強經(jīng)濟責任審計使得干部權(quán)力得到制約和監(jiān)督，干部權(quán)力必然朝著改善民生方向發(fā)展。

（三）加快績效審計的發(fā)展，提高政府治理有效性 1999年，世界銀行的發(fā)展研究報告指出：“一個有效的政府對于提供物品和服務(wù)是必不可少的，這些物品和服務(wù)可以使市場繁榮，使人民過上更健康、更快樂的生活。沒有一個有效的政府，不論是經(jīng)濟的社會的可持續(xù)發(fā)展是不可能實現(xiàn)的?！睆闹锌梢钥闯?，政府的有效性對人民生活是十分重要的。在當前情況下，無論是樓市調(diào)控的有效性，還是抑制通貨膨脹的有效性，抑或是處理拆遷問題的有效性，都需要政府是有效的。

政府行為有效性離不開外部的監(jiān)督，績效審計正是針對政府審計績效的一種審計類型，它由獨立的審計機關(guān)和人員，依照有關(guān)的法規(guī)或標準，運用一定的審計程序和方法，對被審計單位或項目的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行監(jiān)督、評價和鑒證，促進被審計對象改善管理，提高績效?？冃徲嬁梢灾卦谝韵聝蓚€方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用：一是政策制定的有效性?？冃徲嬁梢詫Ω纳泼裆撸ㄈ鐦鞘姓{(diào)控政策）的有效性進行審計，保證政策制定可以起到真正的作用；二是政策執(zhí)行的有效性，政策制定要達到目標必須要有正確和有效的執(zhí)行，績效審計可以政策執(zhí)行過程中，監(jiān)督、評價和鑒證其經(jīng)濟性、效率性和效果性。

（四）審計結(jié)果公告制度促進改善民生 民生問題大量存在，甚至產(chǎn)生一定程度的民怨，重要的原因之一是社會公眾對政府不了解，把政府運作看作是一個黑箱子，對其充滿了不信任感。審計結(jié)果公告制度的執(zhí)行，為社會公眾了解政府、理解政府和相信政府提供了渠道。

審計結(jié)果公告制度，就是審計機關(guān)將審計結(jié)果即審計報告、審計決定書等審計結(jié)論性文書所反映的內(nèi)容通過網(wǎng)絡(luò)等載體向社會公開，通過社會輿論促使審計查明的問題得到進一步糾正和落實的一項制度。理論上說，政府作為公共受托資源的受托者，在承擔經(jīng)管責任的同時，還需要履行報告責任。審計結(jié)果公告是國家審計的內(nèi)在要求。國家審計結(jié)果公告制度的執(zhí)行，至少從以下兩個方面發(fā)揮改善民生的作用。一方面，國家審計具有獨立性和權(quán)威性，審計結(jié)果的公告，可以減少社會公眾和政府機構(gòu)之間的信息不對稱性，使得社會公眾更加了解政府的運作，避免不必要的誤會，減少民怨，改善民生。另一方面，國家審計結(jié)果的公開使得政府部門公開化成為必然，政府透明度會越來越高，同時也有利于擴大政府的影響。審計結(jié)果公開使政府置于社會公眾的監(jiān)督之下，必然促使政府兢兢業(yè)業(yè)，全心全意為人民服務(wù)。

審計結(jié)果公告是民主政治的基本要求，審計結(jié)果公告制度的實行是對公民知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)的肯定和保護，對維護民權(quán)，改善民生將起到極其重要的作用。

四、結(jié)論

本文主要討論了國家審計在政府改善民生過程中重要作用，包括了公共財政的審計監(jiān)督、經(jīng)濟責任審計對權(quán)力的制約和監(jiān)督、績效審計存進政府有效性和審計結(jié)果公告制度執(zhí)行這四個方面。政府需要改善民生，而改善民生的過程離不開國家審計。國家審計在政府改善民生的過程中發(fā)揮著積極有效的作用。

［1］蔡春：《審計理論結(jié)構(gòu)研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2001年版。

［2］陳駿、吳青川：《政府職能轉(zhuǎn)型背景下的國家審計治理功能》，《審計與經(jīng)濟研究》2009年第1期。