成都航空職業(yè)技術(shù)學(xué)院 魏曉蘭 王亞蘭

我國從1985年4月1日起，對出口的產(chǎn)品實施出口退稅政策。在1988年明確了“征多少退多少，不爭不退和徹底退稅”的原則。1994年結(jié)合增值稅制度的全面實施，重申了對出口產(chǎn)品實行整體稅負為零的稅負政策。在2005年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》（以下簡稱《管理辦法》），對我國出口貨物退免稅政策進一步完善。但由于各企業(yè)的類型、出口方式、出口貨物種類不一致等原因，導(dǎo)致了各企業(yè)適用的出口基本政策及會計處理方法差別很大，容易造成相關(guān)人員在進行業(yè)務(wù)處理時的混亂。筆者認為有必要對此進行梳理，以便于進一步明確各類型出口企業(yè)適用的出口政策及方法，并對實務(wù)操作提供一些借鑒及幫助。

一、我國出口貨物退免稅的基本政策

我國出口貨物涉及到的稅種主要是增值稅和消費稅。依據(jù)出口貨物是否是國家限制或禁止出口的貨物及貨物出口前是否含增值稅和消費稅，我國對出口貨物的退免稅政策采用出口免稅與退稅的方法，具體有以下三種政策：出口免稅并退稅、出口免稅不退稅、出口不免稅也不退稅。出口免稅針對的是出口環(huán)節(jié)本身，是指對出口貨物（國家沒有限制或禁止出口的貨物）在出口環(huán)節(jié)不征增值稅和消費稅。出口退稅針對的是出口以前的環(huán)節(jié)，是指對出口貨物在出口前承擔的增值稅、消費稅按照規(guī)定的退稅率予以退還。而出口不退稅主要是因為出口前貨物本身不含增值稅和消費稅，所以出口時就不需要退稅。出口不免稅也不退稅主要是指對國家限制或禁止出口的貨物在出口時視同國內(nèi)銷售，要征收增值稅和消費稅，出口前承擔的增值稅和消費稅也不予以退還。

二、出口貨物退免稅的適用范圍

《管理辦法》規(guī)定：除國家限制或禁止出口的的貨物和從小規(guī)模納稅人購進并持普通發(fā)票的貨物外，凡已征增值稅、消費稅的貨物都是出口貨物退免稅的范圍。在計算退免稅時，具體有兩種退稅計算辦法：第一種是“免、抵、退”辦法，第二種是“先征后退”的辦法。下面就分別對增值稅和消費稅的退免稅政策及計算方法作進一步的探討。

（一）增值稅退免政策 依據(jù)企業(yè)類型的不同，企業(yè)可分為生產(chǎn)企業(yè)、有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)及其他非生產(chǎn)企業(yè)。（1）一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅在出口環(huán)節(jié)予以免稅并按規(guī)定退稅率退還以前環(huán)節(jié)負擔的增值稅，退稅的計算方法為實行“免、抵、退”政策。但如果生產(chǎn)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，出口環(huán)節(jié)增值稅給予免稅，但不予退還以前環(huán)節(jié)的增值稅。

（2）有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口，除另有規(guī)定外，增值稅給予免稅并退稅，退稅的計算方法為實行“先征后退”政策。但要注意的是，外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進的貨物，并且發(fā)票為普通發(fā)票的貨物（不存在進項稅額），增值稅實行免稅但不退稅的政策。但對列舉的12類（抽紗、工藝品、香料油、山貨、草柳竹藤制品、漁網(wǎng)漁具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、紙質(zhì)品）出口貨物特準退稅。（3）其他非生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)出口的貨物不予退稅也不免稅，這是對無進出口經(jīng)營權(quán)的非生產(chǎn)企業(yè)進行出口貿(mào)易的限制。

（二）消費稅退免政策 依據(jù)企業(yè)類型的不同可分為以下三類：（1）生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，實行“免稅不退稅”政策。免征消費稅是指對生產(chǎn)型企業(yè)按其實際出口數(shù)量免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅。不予辦理退還消費稅是因為消費稅僅在生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)完工后的國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)企業(yè)此時并未繳納消費稅，出口應(yīng)稅消費稅出口時并不含消費稅，所以也無須退還消費稅。（2）有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)購進應(yīng)稅消費品直接出口，以及受其他外貿(mào)企業(yè)委托托代理出口應(yīng)稅消費品的，實行“免稅并退稅”政策。外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)“免稅不退稅”不同，因為外貿(mào)企業(yè)購進的貨物此時已包含消費稅，所以實行“免稅并退稅”政策。但值得注意的是，外貿(mào)企業(yè)只有受其他外貿(mào)企業(yè)委托，代理出口應(yīng)稅消費品才可辦理退稅，如果外貿(mào)企業(yè)受其他類型的企業(yè)委托代理出口應(yīng)稅消費品是不予退免稅的。（3）其他非生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)稅消費品不予退稅也不免稅。這個政策與出口貨物退（免）增值稅的政策是一致的。將前面的要點進行總結(jié)，形成表1：

表1

三、出口貨物增值稅退免的會計處理

（一）生產(chǎn)企業(yè)的會計處理（免、抵、退）

（1）生產(chǎn)企業(yè)自營出口的核算

［例1］某生產(chǎn)企業(yè)有進出口經(jīng)營權(quán)，出口貨物適用“免、抵、退”，退稅率13%。該企業(yè)當月報關(guān)出口一批貨物，離岸價300萬美元（匯率7），該批貨物成本150萬元，內(nèi)銷貨物400萬元，購進貨物1000萬元。

出口貨物免、抵、退的計算如下：

出口貨物不予抵扣的稅額=3000000×7×（17%-13%）=84（萬元）

當期應(yīng)予免抵退稅額=3000000×7×13%=273（萬元）

當月應(yīng)納稅額=680000-（1700000-840000）=-18（萬元）

當期應(yīng)納稅額小于零，當期期末留抵稅額為18（萬元）

按照應(yīng)退稅額計算公式，若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵稅額，所以，當期應(yīng)退稅額=18（萬元）

會計處理：（單位：萬元）

貨物出口時：

借：應(yīng)收賬款 210

貸：主營業(yè)務(wù)收入 210

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 150

貸：庫存商品 150

出口貨物不予抵扣的稅額

借：主營業(yè)務(wù)成本 84

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）84

申報退稅時：

借：應(yīng)收出口退稅 18

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）18

收到退稅款

借：銀行存款 18

貸：應(yīng)收出口退稅 18

（2）生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口。生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物一律由受托方到主管其退稅的稅務(wù)機關(guān)開具代理出口貨物證明，由受托方交委托方，在委托方所在地申請辦理退免稅。所以，其退免稅的會計處理與自營出口相同。

［例2］某生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口貨物一批，支付代理費為離岸價2%，其他條件同上例。（單位：萬元）

生產(chǎn)企業(yè)發(fā)出貨物時

借：委托代銷商品 150

貸：庫存商品 150

報關(guān)出口后確認收入

借：應(yīng)收賬款——某外貿(mào)企業(yè)210

貸：主營業(yè)務(wù)收入——出口210

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 150

貸：委托代銷商品 150

不得免征和抵扣稅額的賬務(wù)處理

借：主營業(yè)務(wù)成本 84

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）84

申報退稅時：

借：應(yīng)收出口退稅 18

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）18

支付代理費的賬務(wù)處理

借：銷售費用 6

貸：應(yīng)收賬款——某外貿(mào)企業(yè)6

收到退稅款

最后，量表強調(diào)從英語學(xué)習(xí)者的聽說讀寫全面協(xié)調(diào)發(fā)展和培養(yǎng)其英語應(yīng)用能力。目前許多的英語基礎(chǔ)教學(xué)考試，關(guān)于讀寫的權(quán)重相對來說比較大，這也是導(dǎo)致目前工科院校大部分英語學(xué)習(xí)者的聽說能力較弱的主要原因。因此，這也給了工科院校英語教學(xué)很大的指導(dǎo)，即英語教學(xué)應(yīng)當是綜合交際能力的培養(yǎng)。

借：銀行存款 18

貸：應(yīng)收出口退稅 18

（二）外貿(mào)企業(yè)的會計處理（先征后退）

（1）自營出口

［例3］某公司為外貿(mào)進出口公司，當期購進貨物一批2000噸，增值稅專用發(fā)票上注明價款640萬元，增值稅108.8萬元。當期出口該貨物1200噸，出口離岸假折合人民幣480萬元。退稅率13%。

出口貨物先征后退的計算如下（單位：萬元）：

出口貨物不予抵扣的稅額

=640/2000×1200（17%-13%）=15.36（萬元）

出口貨物時

借：應(yīng)收賬款 480

貸：主營業(yè)務(wù)收入 480

結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 384

貸：庫存商品 384

出口貨物不予抵扣的稅額

借：主營業(yè)務(wù)成本 15.36

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）15.36

申報退稅時

借：應(yīng)收出口退稅 49.92

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）49.92

收到退稅款

借：銀行存款 49.92

貸：應(yīng)收出口退稅 49.92

（2）代理出口。外貿(mào)企業(yè)代理出口，退稅事宜均由委托人負責(zé)申請辦理，外貿(mào)企業(yè)本身不涉及退稅事項。受托人僅就其勞務(wù)費收入計算繳納營業(yè)稅。

［例4］某外貿(mào)公司接受委托，為其代理出口一批貨物。出口離岸價為100000美元（匯率7），收取代理手續(xù)費為離岸價的2%，代墊運費1200美元。按銷售收入的5%計提營業(yè)稅（單位：元）。

支付代墊運費時：

借：應(yīng)付賬款 8400

貸：銀行存款 8400

收到銀行結(jié)匯通知時：

借：銀行存款 700000

貸：應(yīng)付賬款 700000

向委托方支付款項時

借：應(yīng)付賬款 691600

貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）（100000×7×2%）14000

銀行存款 677600

計提稅金

借：營業(yè)稅金及附加（14000×5%） 700

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅700

四、出口貨物退免消費稅的會計處理

（一）生產(chǎn)企業(yè)免稅但不退稅的會計處理 生產(chǎn)企業(yè)出口應(yīng)稅消費品，因本身不含消費稅，按規(guī)定實行免稅但不退稅的方法，故不再舉例說明。

（二）外貿(mào)企業(yè)先征后退的會計處理 外貿(mào)企業(yè)收購應(yīng)稅消費品出口，應(yīng)退還其已繳納的消費稅。消費稅的退稅辦法依據(jù)該消費稅的征稅辦法確定，即退還該消費品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)實際繳納的消費稅。

［例5］某外貿(mào)企業(yè)出口一批化妝品，依工廠開來的增值稅專用發(fā)票中列明的進價，按消費稅稅率計算的消費稅稅額為10000元。（單位：元）

申報退稅時：

借：應(yīng)收出口退稅 10000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 10000

收到退稅款時：

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收出口退稅 10000

從以上分析可以看出，雖然同樣是出口業(yè)務(wù)，但不同類型企業(yè)適用的基本政策及會計處理是不同的，退免稅的計算方法也有所不同。通過這樣的比較分析，相信能進一步明確各企業(yè)的處理方法，便于企業(yè)根據(jù)自己的實際情況正確處理出口退免稅的會計核算。

［1］國家稅務(wù)總局：《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》，2005年5月1日起施行。

［2］國務(wù)院令第538號：《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2008年11月10日起施行。

［3］國務(wù)院令第539號：《中華人民共和國消費稅暫行條例》，2008年11月10日起施行。