朱明德 周富成

摘要：2006年頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1313 號 ——分析程序》指出注冊會計師在年審時,應(yīng)注意分析程序的運用。本文主要探討分析程序在應(yīng)收賬款審計中的應(yīng)用及應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款審計分析程序運用

分析程序是一種重要的審計技術(shù)，運用于審計過程的各個階段，是幫助注冊會計師完成審計判斷的一種手段。本文主要從以下三個方面來探討分析程序在應(yīng)收賬款審計中的應(yīng)用，并對其中應(yīng)注意的問題作出說明：

1 比較分析法在應(yīng)收賬款余額審計中的應(yīng)用

在眾多財務(wù)報表分析方法中，比較分析法屬于其中一個基本的方法，它是一種將某項財務(wù)指標(biāo)和同類的評價指標(biāo)進行比照，揭示企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等的分析方法。

注冊會計師在運用該方法的過程中，應(yīng)把下列各項信息進行比較：

1.1 被審計單位以前期間的可比信息

①絕對數(shù)比較分析。編寫比較財務(wù)報表后，把每一期報表項目的數(shù)額作比較，并逐一觀察所有項目的增減情況。

②絕對數(shù)增減變動分析。在比較財務(wù)報表絕對數(shù)的基礎(chǔ)上增設(shè)絕對數(shù)“增減金額”一欄，計算出每個項目之間的增減變化的差額。

③百分比增減變動分析。對增減變化差額的過程中，也對變動百分比進行計算，同時在比較財務(wù)報表中列出計算結(jié)果，以便查閱。

通過以上比較，可以看出被審計單位應(yīng)收賬款本年數(shù)比上年數(shù)的大小、增減幅度、及增減比例，把這些數(shù)據(jù)與以前期間的相同類型數(shù)據(jù)相比，看是否有異常波動；若發(fā)現(xiàn)有異常波動應(yīng)查明引起此波動的原因，并向被審計單位相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)詢問，查明真像；另外還應(yīng)考慮是否有應(yīng)用其它審計方法來使審計風(fēng)險降到可接受水平的必要。

1.2 被審計單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)

被審計單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)是建立在一定的理論和實際基礎(chǔ)上的，不是空想出來的，所以它是可以信賴的，除非被審計單位的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了不可預(yù)期的變化，否則被審計單位本年數(shù)年不會與之有較大的變動。

1.3 被審計單位所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息

若被審計單位本年應(yīng)收賬款數(shù)額劇增，而同行業(yè)的都在下降，這就說明被審計單位有可能在應(yīng)收賬款處存在錯報。還有若被審計單位的同行業(yè)收入都在下降，而被審計單位的應(yīng)收賬款或收入在增長，注冊會計師也應(yīng)考慮被審計單位是否在虛增應(yīng)收賬款。注冊會計師應(yīng)查明其中的原因，并考慮是否有采用其它審計方法來降低審計風(fēng)險的必要。

通過以上對比，注冊會計師應(yīng)當(dāng)找出與其他相關(guān)信息不一致或者偏離預(yù)期數(shù)據(jù)的重大波動或關(guān)系，并對這些重大波動或關(guān)系進行調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計證據(jù)。

在采用比較分析法時，必須注意以下問題：①使用比較分析法時，要注意對比指標(biāo)之間的可比性，這是用好比較分析法的必要條件，否則就不能正確地說明問題，甚至得出錯誤的結(jié)論。②必須排除偶發(fā)性項目因素的影響，確保分析數(shù)據(jù)能反映出真實的經(jīng)營情況。③運用例外原則，重點分析某項發(fā)生明顯變化的指標(biāo)，并分析其變動的原因，以便采取對策，趨利避害。

2 趨勢分析法在應(yīng)收賬款余額審計中的應(yīng)用

趨勢分析法是利用財務(wù)報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)，將兩期或多期相同、連續(xù)的比率或指標(biāo)進行定基對比、環(huán)比對比，確定其增減變化的幅度、變化方向和數(shù)額，從而分析出企業(yè)現(xiàn)金流量變化趨勢、經(jīng)營情況、財務(wù)狀況的一種分析方法。

該方法是把不同時期財務(wù)報表中相同的比率或指標(biāo)作對比，并對其增減變化情況、變動幅度以及發(fā)展趨勢進行觀察和分析，預(yù)測其未來發(fā)展前景。以統(tǒng)計學(xué)的觀點來看，該方法叫做動態(tài)分析法。它可通過兩途徑來進行分析。

2.1 定基動態(tài)比率：將某一時期的數(shù)值作為固定的基期指標(biāo)數(shù)值，使其與其他的各期數(shù)值進行比照，并作進一步的分析?？蛇\用一個計算公式來進行該途徑研究結(jié)果：定基動態(tài)比率=分析期數(shù)值÷固定基期數(shù)值。如：將2009年作為固定基期，對2010年和2011年應(yīng)收賬款增長比率進行分析，假設(shè)某企業(yè)2009年的應(yīng)收賬款是100萬元，2010年的應(yīng)收賬款是120萬元，2011年為150萬元。則：

2010年的定基動態(tài)比率=120÷100=120%

2011年的定基動態(tài)比率=150÷100=150%

2.2 環(huán)比動態(tài)比率：該途徑是以每一分析期的前期數(shù)值為基期數(shù)值而計算出來的動態(tài)比率，其計算公式為：環(huán)比動態(tài)比率=分析期數(shù)值÷前期數(shù)值。仍以上例資料舉例，則：

2010年的環(huán)比動態(tài)比率=120÷100=120%

2011年的環(huán)比動態(tài)比率=150÷120=125%

注冊會計師應(yīng)把以上比率與下列各項信息進行比較：

①被審計單位以前期間的可比信息。通過2010、2011兩年的環(huán)比分析，可以看出2011年的應(yīng)收賬款增長速度比2010年快，把這些比率與前幾年的數(shù)據(jù)比較，看是否有異常波動。若有，應(yīng)查明原因。有時，僅計算近3-4年的比率也看不出什么問題的，若延長計算年限，就會給你一個驚奇，藍(lán)田股份就是一個例子，若當(dāng)年注冊會計師在對藍(lán)田股份年審時，延長其比率年限，也不會出現(xiàn)藍(lán)田股份審計失敗案。因此，注冊會計師在實施審計時，應(yīng)根據(jù)自己的經(jīng)驗，判斷是否應(yīng)該有延長計算比率年限的必要。

②被審計單位所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)與同行業(yè)平均水平或同等規(guī)模的其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較是常用的分析程序。一般，行業(yè)的市場風(fēng)險、利潤水平、競爭狀況的變動對公司的影響是大同小異的。若企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)與同行業(yè)的規(guī)模相近的公司比較卻大相徑庭，則可能被審計單位在會計報表中存在問題。如果注冊會計師在實施分析程序時識別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系，可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)結(jié)合其他審計程序，對異常項目作進一步調(diào)查，以獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報風(fēng)險的佐證。

3 比率分析法在應(yīng)收賬款余額審計中的應(yīng)用

比率分析法是以同一期財務(wù)報表上若干重要項目的相關(guān)數(shù)據(jù)相互比較，求出比率，用以分析和評價公司的經(jīng)營活動以及公司目前和歷史狀況的一種方法。下面用應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率為例來介紹比率分析法在應(yīng)收賬款審計中的應(yīng)用：

公司的應(yīng)收賬款在流動資產(chǎn)中具有舉足輕重的地位。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率就是反映公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)速度的比率。它說明一定期間內(nèi)公司應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的平均次數(shù)。用時間表示的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)速度為應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)，也稱平均應(yīng)收賬款回收期或平均收現(xiàn)期。它表示公司從獲得應(yīng)收賬款的權(quán)利到收回款項、變成現(xiàn)金所需要的時間。其計算公式為：

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（次）=銷售收入÷平均應(yīng)收賬款

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=360÷應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率

=（平均應(yīng)收賬款×360）÷銷售收入

其中 “平均應(yīng)收賬款”是資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”的期初、期末金額的平均數(shù)之和。

注冊會計師應(yīng)把以上比率與下列各項信息進行比較：

①被審計單位以前期間的可比信息。通過把本年應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與以前期間的比較可以看出被審計單位本年度的應(yīng)收賬款收回的速度，若比率大，說明周轉(zhuǎn)率越來越高，否則相反；由此可以看出被審計單位銷售的質(zhì)量。

②被審計單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)。通過把被審計單位本期應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與預(yù)期數(shù)的比較，可以看出本期應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是高了還是低了。

③被審計單位所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。把被審計單位的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與同行業(yè)其它公司比較可以發(fā)現(xiàn)被審計單位應(yīng)收賬款收回情況，若被審計單位的應(yīng)收賬款數(shù)目一直在增加，而周轉(zhuǎn)率比同行來低，這說明被審計單位的銷售質(zhì)量不高，也可能是虛增收入，注冊會計師這時應(yīng)對這些情況找出原因和證據(jù)。

通過以上對比，注冊會計師應(yīng)當(dāng)找出與其他相關(guān)信息不一致或者偏離預(yù)期數(shù)據(jù)的重大波動或關(guān)系，并對這些重大波動或關(guān)系進行調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計證據(jù)。

在財務(wù)分析中，比率分析用途最廣，但也有局限性，突出表現(xiàn)在：比率分析屬于靜態(tài)分析，對于預(yù)測未來并非絕對合理可靠。比率分析所使用的數(shù)據(jù)為賬面價值，難以反映物價水準(zhǔn)的影響?？梢?，在運用比率分析時，一是要注意將各種比率有機聯(lián)系起來進行全面分析，不可單獨地看某種或各種比率，否則便難以準(zhǔn)確地判斷公司的整體情況；二是要注意審查公司的性質(zhì)和實際情況，而不光是著眼于財務(wù)報表；三是要注意結(jié)合比較分析，這樣才能對公司的歷史、現(xiàn)狀和將來有一個詳盡的分析、了解，達(dá)到財務(wù)分析的目的。

4 分析程序在應(yīng)收賬款審計中應(yīng)注意的問題

在評價作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上對重大錯報進行分析時，注冊會計師必須注意以下幾點：①對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測的準(zhǔn)確性；②信息可分解的程度；③財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、應(yīng)收賬款余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表上應(yīng)收賬款項目進行總體復(fù)核，以確定應(yīng)收賬款與財務(wù)報表上批露的數(shù)據(jù)是否與其對被審計單位的了解一致。如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、應(yīng)收賬款余額、列報評估的風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序。

當(dāng)通過實施分析程序識別出與其他相關(guān)信息不一致或者偏離預(yù)期數(shù)據(jù)的重大波動或關(guān)系時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進行調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計證據(jù)。在調(diào)查異常波動和關(guān)系時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在詢問管理層的基礎(chǔ)上采取下列措施：①將管理層的答復(fù)與注冊會計師對被審計單位的了解以及在審計過程中獲取的其他審計證據(jù)進行比較，以印證管理層的答復(fù)；②如果管理層不能提供解釋或者解釋不充分，考慮是否需要運用其他審計程序。

5 結(jié)論與啟示

雖然分析程序在應(yīng)收賬款審計中能夠幫助注冊會計師提高審計效率，但是如果在使用中運用不當(dāng)則可能會形成錯誤的審計結(jié)論，所以審計人員在使用分析程序時，應(yīng)充分考慮以下問題。①選擇正確的分析方法。②考慮數(shù)據(jù)的可比性，合理的確定期望值。③不能僅依賴分析程序的結(jié)果得出審計結(jié)論。④執(zhí)行分析程序人員的能力與經(jīng)驗。⑤加強理論研究，重視應(yīng)收賬款審計中分析程序的可操作性。目前，在國內(nèi)的應(yīng)收賬款審計中，理論與實務(wù)上對分析程序的運用仍停留于探索時期。理論界必須堅持探究如何在實踐中充分運用分析性程序，也要對分析程序在舞弊審計中的使用效果進行實證考察。進行充分的理論研究之后，才能在實踐活動中制定并進一步完善準(zhǔn)則?？偠灾?，分析程序在應(yīng)收賬款審計中的運用充分體現(xiàn)了注冊會計師對職業(yè)判斷能力的合理運用，同時它也能大大促進審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量及執(zhí)業(yè)效率。

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