民國時期，可以借用狄更斯老師的話，那“是一個壞時代，也是一個好時代”。壞的方面是，那是個新舊交替、中西碰撞、政局動蕩的時期，但不少積極因素也因之而來。水至清則無魚，歷史上，任何一個混亂頻仍的時代，往往也會因尚未形成單一的意識形態(tài)而呈現(xiàn)出多樣的豐姿。民國，又恰恰是處于傳統(tǒng)與現(xiàn)代、東方與西方激烈撞擊的大時代，具體到財稅文化領域則呈現(xiàn)出新舊并呈、中西雜糅、多元發(fā)展、稅制轉型的特征。

中國稅收制度的現(xiàn)代化是晚清以來，尤其是民國時期令人矚目的一種歷史現(xiàn)象，民國稅收現(xiàn)代化既有承襲晚清稅收改革的一面，又有在其獨特的歷史條件下逐步資本主義化的一面，是傳統(tǒng)稅收體系日益瓦解和新的稅收制度體系日漸形成這兩種趨勢的交織，也是西方公共稅收理論移植融合滲透中國傳統(tǒng)稅收機體的過程。民國時期是中國稅收的一個承前啟后的過渡時代，是為中國未來稅收思想起飛和制度建設而服務的“創(chuàng)造前提的階段”。從某種意義上來說，我國現(xiàn)代比較規(guī)范的公共財稅體制正是建立在這個時期。

探索現(xiàn)代化稅制雛形

一是淘汰和改良不符合社會經濟發(fā)展要求的舊稅種，開征具有現(xiàn)代意義的新稅種。1912年至1927年的北洋軍閥政府時期，從袁世凱當權到皖、直、奉三大派系輪流執(zhí)政，先后試行了劃分國家稅和地方稅、改革鹽稅、整頓厘金、整理礦稅、推行印花稅、整合煙酒稅等努力。1927年至1937年的南京國民政府時期，將關稅自主權收歸國有，實現(xiàn)了厘金時代的結束、封建稅制的結束和半殖民稅制的結束，在取得關稅自主、鹽稅整理、財政統(tǒng)一的基礎上，開征統(tǒng)稅、營業(yè)稅等新稅種，以關稅、鹽稅、統(tǒng)稅為主體的國家稅和以田賦、營業(yè)稅、契稅為主體的地方稅初具雛形。1937年至1945年的重慶國民政府時期，把地方稅系劃入中央，分別建立起戰(zhàn)時消費稅、非常時期過分利得稅、財產租賃出賣所得稅、遺產稅等新的稅收門類。1945年至1949年的南京國民政府時期，開征特種營業(yè)稅，并從立法的角度將關稅、鹽稅、貨物稅、直接稅、土地稅、地方稅等整合為一套完整的稅制框架。二是創(chuàng)設直接稅體系。民國時期稅制現(xiàn)代化的顯著特征是直接稅體系的創(chuàng)立?，F(xiàn)代直接稅主要包括所得稅、遺產稅、印花稅等稅種。直接稅的創(chuàng)辦是從所得稅開始的。北洋政府時期曾于1914年公布了所得稅條例，但議而未決。國民政府建立后，為彌補裁厘損失，于1928年議辦所得稅，1936年開征所得稅。1939年創(chuàng)辦過分利得稅，1940年設立直接稅處，并將印花稅并入直接稅。同年7月開始實行遺產稅法。1942年又將營業(yè)稅并入直接稅系統(tǒng)。1943年稅收部設立直接稅署，負責主管所得稅、利得稅、印花稅、遺產稅、營業(yè)稅。自此，形成直接稅體系。至抗戰(zhàn)前夕，國民政府基本上建成了以關稅、鹽稅、統(tǒng)稅等消費稅為主干的國家稅體系和以田賦、營業(yè)稅等收益稅為主干的地方稅體系。從而使整個稅制結構發(fā)生了較大變化，一個資本主義稅制的雛形初步展現(xiàn)。

建立了分稅制財政體制

最初，北洋政府于1913年末制定了《國家稅和地方稅草案》，1923年12月，為了進一步明確中央和地方的財政權限，并公布的《天壇憲法》中重新劃分了國家稅和地方稅，計劃整理稅制，但因曹錕下臺，段祺瑞重新執(zhí)政的時局變動而未能實現(xiàn)。國民政府成立后，在北洋政府分稅制基礎上著手劃分國、地收支系統(tǒng)和統(tǒng)一財務行政， 建立起與國民黨政權組織相一致的中央財政、?。ㄊ校?財政與市縣財政三級制的財政體系。1927年7月首先公布了劃分國家收支和地方收支的暫行標準。1928年8月劃分中央稅和地方稅，制定《劃分國家收入地方收入標準案》及《劃分國家支出地方支出標準案》，具體劃分了國家稅和地方稅的收入來源，奠定省一級財政的規(guī)模和地位，結束了自清末到北洋政府時期中央與地方政府財政關系混亂的局面，標志著中國分級預算管理體制的確立。

這次稅收劃分只解決了中央與省級的稅收劃分，沒有真正解決省以下政府的稅收劃分問題。1934年第二次全國財政會議，正式確定縣級財政的稅收來源，完成了三級財政的分稅制財政體制，它標志著中國分稅制財政體制第一次全面實行。但這次劃分把田賦附加作為縣級稅收中的一個重要部分，致使財政混亂，苛捐雜稅滋生，階級矛盾加劇。

抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)以后，為了適宜戰(zhàn)爭的需要，1942年國民政府在第三次全國財政工作會議上，對已經建立起來的分稅制財政體制進行了改動，將全國財政劃分為國家財政與縣自治財政兩大系統(tǒng)，省級財政并入了國家財政。從此，原來的國家、省、縣（市）三級分稅制財政體制改為國家和縣兩級分稅制財政體制?？箲?zhàn)勝利后，國民政府于1946年召開了第四次全國財政會議，恢復原來國家、省、縣三級分稅制財政體制，稅種劃分呈現(xiàn)出共享稅、中央稅和地方政府稅的新格局。

確立了稅制改革的政府職能

民國時期的稅制改革基本上都是由政府推動、自上而下地進行的，政府在推動稅制改革的過程中發(fā)揮了主導作用。一是以法律形式推行稅制改革，保障了稅制的合法性。如為推行鹽稅，國民政府就先后出臺了《鹽法》、《國內食鹽運輸章程》等一系列法律法規(guī)。二是成立了專業(yè)機構推進稅制改革，強化了稅改的組織領導。國民政府財政部為推進財政改革的需要，曾先后成立了設計委員會、固定稅則委員會、會計委員會，稅務整理研究委員會、整理地方捐稅委員會、財政整理會等附屬機構，而且還設立了一系列稅收管理機構負責管理稅收的征收及其他各項相關工作，如根據(jù)《國民政府財政部組織法》，在財政部下面設立了賦稅、總務、公債、錢幣、國庫、會計等六司，印花稅、煙酒稅、卷煙煤油稅三處，構建了現(xiàn)代稅收組織的雛形。三是強化專業(yè)人才培養(yǎng)，為建立現(xiàn)代稅收隊伍奠定了基礎。

借鑒啟示

民國稅制改革，既考慮了中國的歷史傳統(tǒng)及北洋時期國地稅劃分的經驗教訓，同時對國外稅收收支劃分標準也有參照，體現(xiàn)了公共財政的受益原則。民國政權逐漸完善和成熟的稅制體系，在新舊政權的轉軌過程中，以一種遺產的方式被繼承，其中貫穿的諸多稅收原則，也得到了新生政權的借鑒。陳云有言：共和國的稅制體系，是從孔祥熙的倉庫中搬出來的。至少在共和國建立之初，這種來自于稅制上的繼承和揚棄，是明顯而且果斷的。

另外，民國時期中國市場經濟、稅收體制和政治制度的變遷是一種典型的移植性變遷。它是在學習、借鑒西方成熟經驗的基礎上將西方先進制度移植、引進到中國來的，在移植過程中由于中西經濟發(fā)展水平和歷史文化傳統(tǒng)的差異，移植主體對移植客體常常發(fā)生“排異”反應，如何把西方先進制度與中國實踐相融合，推進中國財稅制度的創(chuàng)新，這對當今中國稅收體制改革與稅收理論創(chuàng)新具有非常重要的借鑒意義，也對思考西方公共稅收理論中國本土化問題提供獨特的視角。