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        上市銀行內(nèi)控信息披露探究

        2012-04-29 00:00:00張沛
        企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2012年10期

        【摘要】本文將詳細(xì)分析現(xiàn)行上市銀行的內(nèi)部控制披露信息,對(duì)披露的質(zhì)量加以評(píng)價(jià)。并探討內(nèi)部控制披露相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)銀行業(yè)內(nèi)控信息披露的影響。

        【關(guān)鍵詞】法律法規(guī);內(nèi)部控制;實(shí)質(zhì)性披露;銀行業(yè)

        一、研究背景

        自2002年,美國(guó)推出《薩班斯──奧克斯法案》后,各國(guó)也紛紛出臺(tái)了要求上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露的法規(guī)和政策。在我國(guó),由財(cái)政部牽頭五部委聯(lián)合發(fā)布的內(nèi)部控制體系框架在2008年已經(jīng)基本建立。銀行業(yè)自身具有特殊性,其內(nèi)部控制的要求更加嚴(yán)格。但在2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后并未出臺(tái)專門針對(duì)銀行業(yè)的內(nèi)控法規(guī),使得銀行業(yè)的內(nèi)部控制政策產(chǎn)生了時(shí)滯性。而國(guó)內(nèi)的商業(yè)銀行上市的熱情不減,在今年的滬市主板IPO名錄中,有12家銀行業(yè)企業(yè),占到了上市企業(yè)的12%。國(guó)內(nèi)的大型國(guó)有商業(yè)銀行至2010年底全部股改上市完畢后,前身為城市信用社的城市級(jí)銀行現(xiàn)在也紛紛加入了IPO的行列中。這無疑要求對(duì)上市銀行的內(nèi)部控制信息披露做出更加規(guī)范和詳細(xì)的解釋。

        二、文獻(xiàn)綜述

        目前國(guó)內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)主要分為四種。第一種是針對(duì)整體的內(nèi)部控制提出一種評(píng)價(jià)模型或者評(píng)價(jià)方法。第二種是針對(duì)企業(yè)自身的情況制定內(nèi)部控制制度,嘗試構(gòu)建適合于自身的內(nèi)保局控制評(píng)價(jià)模型。第三種采用問卷調(diào)查,檔案研究的方法探討內(nèi)部控制有效性的影響因素。第四種則是站在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的角度對(duì)我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析,并對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的信息披露提出一些改進(jìn)意見。國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出模型的代表有王立勇(2004)王海林(2009),分別給出了內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的定量數(shù)學(xué)模型。黃志良(2005)利用深證券交易所公布的2004年度上市公司信息披露考評(píng)結(jié)果發(fā)現(xiàn),國(guó)有控股的公司獲得評(píng)級(jí)等級(jí)為優(yōu)秀的占58%,明顯高于隨機(jī)抽取61家公司的20%的比例,說明國(guó)有股比例與信自、披露質(zhì)量相關(guān)。黃秋敏(2008)對(duì)上市銀行2001~2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告中所披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行了分析,提出應(yīng)規(guī)范上市銀行內(nèi)部控制信息披露的格式及具體內(nèi)容。翟旭等(2009)發(fā)現(xiàn)年報(bào)中各部分披露的內(nèi)部控制信息含量差異較大并且實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露不足。楊有紅(2009)發(fā)現(xiàn)從“三性”角度評(píng)價(jià),披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的公司,相應(yīng)的內(nèi)部控制有效性更強(qiáng)。上證、深證指引的頒布旨在通過提高內(nèi)部控制構(gòu)建與運(yùn)行的透明度以及內(nèi)部控制信息披露的可靠性來提高企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。遲國(guó)華(2011)從2008~2009年度披露內(nèi)部控制信息的情況分析。披露程度較差的公司所占比例相對(duì)較小,披露程度良好的相對(duì)于披露情況中等的無明顯優(yōu)勢(shì)。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看,關(guān)于法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制信息披露影響的研究相對(duì)較少。本文對(duì)2009年~2011年上市商業(yè)銀行披露的與內(nèi)部控制有關(guān)的信息進(jìn)行了閱讀,對(duì)其披露的形式和特點(diǎn)進(jìn)行了手工統(tǒng)計(jì)及總結(jié)。

        三、2009年至2011年上市銀行內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀

        1.2009~2011上市銀行內(nèi)控披露依據(jù)的法規(guī)。對(duì)上市銀行這三年內(nèi)部控制信息披露有影響的法律其實(shí)只有兩部,即大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中提及的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》2008年)和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(2009年)。但這些法規(guī)都是框架性的,不具有可操作性。而證監(jiān)會(huì)對(duì)以上法律做出的解釋則給上市銀行提出了明確的指示與要求。其中有三份相關(guān)文件對(duì)上市銀行內(nèi)部控制披露產(chǎn)生了顯著的影響,分別是在2011年4月和2012年2月中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答》(以下簡(jiǎn)稱《解答》)以及2012年2月23日財(cái)政部出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱《解釋》)。在這些文件中,證監(jiān)會(huì)明確了企業(yè)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中應(yīng)包括的內(nèi)容,并給出了參考格式。

        2.從外部報(bào)表使用者角度對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的分類。從外部報(bào)表使用者對(duì)內(nèi)控進(jìn)行了解和判別的角度,可以將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)分為三種,分類主要根據(jù)內(nèi)部控制報(bào)告信息披露量的多少和對(duì)外部報(bào)表的有用程度這兩方面。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是要求強(qiáng)制披露的,披露的范圍有所規(guī)定,但披露到何種程度卻取決于具體的上市公司。因此我們認(rèn)為出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告,簡(jiǎn)單說明內(nèi)部控制情況就屬于簡(jiǎn)單披露,披露流于形式,不能使報(bào)表使用者了解企業(yè)的內(nèi)部控制;從內(nèi)部控制五要素角度描述企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè),并提出了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷及其相應(yīng)的改進(jìn)措施,使報(bào)表使用者能夠全面的了解企業(yè)內(nèi)部控制各個(gè)方面的就屬于詳細(xì)披露。一般披露處于兩者之間,披露的信息量也各有區(qū)別。

        3.2009~2011年上市銀行內(nèi)控披露情況統(tǒng)計(jì)與分析。閱讀2009年至2011年共42份內(nèi)部控制報(bào)告或年報(bào),我們可以看出銀行業(yè)對(duì)內(nèi)部控制披露的重視程度是在逐步上升的。2009年的內(nèi)部控制一般都不會(huì)單獨(dú)披露,14家銀行選擇在年報(bào)中進(jìn)行披露,寧波銀行、深發(fā)展A則單獨(dú)披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。到2011年,全部的16家公司都不再出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見(或?qū)徍藞?bào)告、專項(xiàng)說明),統(tǒng)一出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)上述分類標(biāo)準(zhǔn),統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如下表所示。

        (1)橫向比較。2009年,共有14家上市銀行,其中3家簡(jiǎn)單披露了內(nèi)部控制情況。進(jìn)行一般性披露的有2家,而對(duì)內(nèi)部控制的狀況進(jìn)行詳細(xì)披露的有9家。比例比較高,經(jīng)過詳細(xì)閱讀內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià),可以發(fā)現(xiàn)影響2009年內(nèi)部控制披露程度的重要原因:證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、人民銀行會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)在2008年連續(xù)發(fā)生多起銀行案件后,加大了監(jiān)管力度,其中幾家銀行還在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中披露其2008年曾收到證監(jiān)會(huì)的處罰或改進(jìn)建議。2010年,內(nèi)部控制披露的動(dòng)機(jī)明顯下降,進(jìn)行披露的16家上市銀行中簡(jiǎn)單披露的達(dá)到了7家銀行,比2009年同比上升了20個(gè)百分點(diǎn)。進(jìn)行一般披露的有2家,而詳細(xì)披露了內(nèi)部控制信息的有7家,與簡(jiǎn)單披露的個(gè)數(shù)持平。2011年,截止至2012年4月1日,已有12家上市銀行披露了年報(bào)及內(nèi)部控制的相關(guān)信息,光大銀行、北京銀行、寧波銀行、南京銀行未披露年報(bào)及內(nèi)部控制信息。從這12家披露的信息來看,簡(jiǎn)單披露的僅有2家。詳細(xì)披露的個(gè)數(shù)只有3家,但由于還有4家銀行仍未披露,我們無法對(duì)2011年信息披露狀況下結(jié)論。進(jìn)行一般性披露的7家銀行,與2009年和2010年的一般披露相比,傳遞給報(bào)表使用者的信息要更豐富一些,披露的格式如上文所述。(2)縱向比較。16家公司在與自身進(jìn)行縱向比較時(shí),可以發(fā)現(xiàn)有三種變化形式。第一種是水平變化,披露情況保持不變;第二種是單向變化,披露情況變好或者變壞;第三種是曲線變化,由好到壞再好轉(zhuǎn)。第一種模式有3家上市銀行,保持了一貫的披露模式。興業(yè)銀行和招商銀行連續(xù)三年進(jìn)行了詳細(xì)披露。中國(guó)銀行則始終保持了簡(jiǎn)單披露。第二種單向變化。其中披露情況在三年內(nèi)出現(xiàn)好轉(zhuǎn)的上市銀行數(shù)量與變差的數(shù)量基本持平。在披露情況變好的4家銀行中,僅有深發(fā)展A由一般披露上升到詳細(xì)披露,而剩下的三家銀行(農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、工商銀行)均為由簡(jiǎn)單披露變?yōu)橐话闩?。披露情形變差的三家銀行(民生銀行、中信銀行、浦發(fā)銀行)則是由詳細(xì)披露轉(zhuǎn)變?yōu)橐话闩?。?jīng)對(duì)照還發(fā)現(xiàn),銀行這幾家采取一般披露的銀行,披露的信息不論是內(nèi)容還是形式都具有一致性。第三種模式曲線變化。披露情況在2009~2011出現(xiàn)波動(dòng)的銀行有兩家,分別是華夏銀行和交通銀行,均經(jīng)歷了披露程度由好變差再好轉(zhuǎn)的過程。這兩家公司在2011年也和上述的5家銀行一樣采取了一般披露的方式。對(duì)照上市銀行內(nèi)部控制披露的情況與內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)的變化,筆者認(rèn)為兩者有較為密切的聯(lián)系。內(nèi)部控制法規(guī)的要求使銀行業(yè)上市公司內(nèi)部控制的披露趨于一致,而這種一致的趨勢(shì)是否有利于報(bào)表外部使用者了解企業(yè)內(nèi)部控制取決于內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的披露。

        四、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容披露質(zhì)量分析

        1.內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性內(nèi)容披露質(zhì)量分析。從報(bào)表使用者的角度,內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的披露才對(duì)投資決策更有意義?,F(xiàn)行披露是否對(duì)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容做出了披露,筆者參照池國(guó)華教授在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施機(jī)制研究》一書中的標(biāo)準(zhǔn),選取了以下4個(gè)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià):監(jiān)事會(huì)或獨(dú)立董事是否對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)做出評(píng)價(jià);是否披露內(nèi)部控制缺陷;是否披露了內(nèi)部控制缺陷改進(jìn)措施;是否詳細(xì)描述了內(nèi)部控制要素。由于以上均為定性變量,因此符合條件=1,不符合條件=0。

        經(jīng)KMO和Bartlett檢驗(yàn)的到結(jié)果,為bartlett檢驗(yàn)的p值為0,而KMO檢驗(yàn)為0.495,約為0.5;4種指標(biāo)間的相關(guān)度較高,可以進(jìn)行因子分析。

        成分1對(duì)披露缺陷和披露改進(jìn)措施描述較多:成分2則對(duì)監(jiān)事或獨(dú)立董事評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制五要素描述較多。1表示披露狀況最差的,基本沒有披露上述所列示的內(nèi)容;2表示披露狀況一般的,對(duì)這四項(xiàng)內(nèi)容,進(jìn)行了一兩項(xiàng)披露;3表示披露詳細(xì),對(duì)所有或大部分內(nèi)容都進(jìn)行了描述。經(jīng)總結(jié)得到下表結(jié)論:

        從此表可以清晰的看出,上市銀行內(nèi)部控制披露的形式雖然趨于一致,報(bào)告的篇幅也大大增加了,但對(duì)報(bào)表使用者,可以使用的實(shí)質(zhì)性披露內(nèi)容不增反減。筆者認(rèn)為造成這一現(xiàn)象的主因是相關(guān)法律法規(guī)的影響。

        2.基于民生銀行個(gè)體案例反思。針對(duì)上述情況,筆者參照翟旭等(2009)對(duì)民生案例的分析,對(duì)在2011年報(bào)告時(shí)出現(xiàn)很大變化的民生銀行進(jìn)行單獨(dú)的案例分析。將民生銀行2009年和2010年的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與其同年的其他銀行進(jìn)行橫向比較,發(fā)現(xiàn)民生銀行的披露有如下特征:(1)內(nèi)部控制披露具有連貫性。16家上市銀行中僅有民生銀行一家銀行會(huì)在第二年的內(nèi)控報(bào)告中披露上一年提出的內(nèi)控缺陷的改進(jìn)情況。(2)內(nèi)部控制披露已經(jīng)形成了適合自身的固定的模式,而且邏輯完整,結(jié)構(gòu)清晰。由董事會(huì)聲明,從內(nèi)部控制五要素描述內(nèi)控建設(shè)情況,內(nèi)部控制缺陷及其整改情況,明年內(nèi)控的工作重點(diǎn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論5個(gè)部分組成。將民生銀行2011年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與其他銀行同年報(bào)告進(jìn)行橫向比較則可以發(fā)現(xiàn),在2011年上市銀行內(nèi)部控制自我評(píng)級(jí)報(bào)告形式與內(nèi)容趨同。甚至其他一些以前年份披露較多的一些企業(yè)都不再按照既往的披露模式進(jìn)行披露。筆者查找了2008年至2012年有關(guān)管理部門關(guān)于內(nèi)部控制披露的相關(guān)文件發(fā)現(xiàn),2012年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號(hào)》中要求的披露格式就是民生銀行及其他多家銀行采取的披露格式。

        五、結(jié)論及改進(jìn)措施

        1.實(shí)質(zhì)性披露減少的原因。(1)內(nèi)控披露的法律法規(guī)出臺(tái)不及時(shí),且沒有考慮到行業(yè)特點(diǎn)。相關(guān)法律法規(guī)的制定給企業(yè)鉆空子的機(jī)會(huì)。經(jīng)過對(duì)照三年的內(nèi)部控制報(bào)告和相關(guān)法律法規(guī),可以發(fā)現(xiàn)很多上市銀行的內(nèi)部控制信息披露僅僅為了合規(guī)合法。對(duì)內(nèi)部控制要求較高的銀行企業(yè)來說,打擦邊球的效果就更顯著了。(2)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)的理解僅停留合規(guī)、報(bào)告的層次上。企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度雖然有所提高,但仍將內(nèi)部控制披露作為強(qiáng)制要求。我國(guó)的上市銀行乃至大部分上市公司雖然對(duì)內(nèi)部控制的重視程度與之前相比有了很大的提升,但仍停留在“要我管”的階段,沒有達(dá)到“我要管”的階段。(3)披露成本高。隨著監(jiān)管部門對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制的披露程度要求進(jìn)一步提高,上市銀行為審計(jì)業(yè)務(wù)所支付的成本逐年增加。特別是我國(guó)的上市銀行層次較多,如果使用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露,會(huì)使實(shí)力強(qiáng)的銀行傾向于少披露,同時(shí)實(shí)力較弱的地市級(jí)商業(yè)銀行難以給出有質(zhì)量的披露信息。

        2.改進(jìn)措施。(1)財(cái)政部為核心的五部委應(yīng)當(dāng)加快有關(guān)內(nèi)部控制披露規(guī)范的具體操作指南和規(guī)范。盡快出臺(tái)一套適合于我國(guó)上市企業(yè)情況的內(nèi)部控制披露體系。規(guī)范披露的內(nèi)容和格式,并對(duì)每年上市企業(yè)報(bào)送的內(nèi)部控制披露做出評(píng)價(jià)。(2)在制定內(nèi)部控制披露政策時(shí),應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)銀行業(yè)的層次性。實(shí)力強(qiáng)與實(shí)力弱的銀行應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。并對(duì)地市級(jí)小銀行和剛上市的銀行在內(nèi)部控制信息披露上給予必要的指導(dǎo)和幫助。

        注釋:

        1.內(nèi)部控制缺陷按對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)影響的程度可以分為三類:重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于上市公司報(bào)喜不報(bào)憂的披露方式,幾乎沒有企業(yè)對(duì)外公告自身內(nèi)部控制存在重大缺陷,因此本文中所致的內(nèi)部控制缺陷包含所有的三種缺陷。

        2.農(nóng)業(yè)銀行和光大銀行都是2010年才上市的,因此沒有2009年年報(bào),其中光大銀行、北京銀行、寧波銀行、南京銀行至2012年4月1日仍未披露2012年年報(bào)及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告

        3.《規(guī)范》要求企業(yè)強(qiáng)制披露外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的意見,故每個(gè)上市企業(yè)都有出具,此處不將其作為評(píng)價(jià)指標(biāo)。

        4.從內(nèi)部控制5要素角度更利于外部報(bào)表使用者加深對(duì)企業(yè)的了解,故作為相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

        5.選取民生銀行作為案例研究的原因是,民生銀行在

        2009年和2010年兩年與同行比較披露狀況最好,因此在2011年內(nèi)控披露的變化也最令人覺得意外。

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        [8]趙興莉.《上市公司內(nèi)部控制信息披露研究》.2007

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