摘要：從公允價(jià)值的內(nèi)涵和公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則下的應(yīng)用現(xiàn)狀入手，分析了公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際運(yùn)用中尚存在的問題，提出了公允價(jià)值計(jì)量在新會計(jì)準(zhǔn)則下的應(yīng)對策略。

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中十八項(xiàng)準(zhǔn)則在計(jì)量中涉及到公允價(jià)值。新會計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，最大的亮點(diǎn)是公允價(jià)值計(jì)量屬性的重新引入，目的主要是為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，但也保持了一定的中國特色。實(shí)施新準(zhǔn)則體系已6年，討論公允價(jià)值計(jì)量在會計(jì)事務(wù)中的認(rèn)可度、實(shí)施效果、產(chǎn)生的問題以及對策，對公允價(jià)值理論研究和事務(wù)指導(dǎo)都具有重要意義。

一、公允價(jià)值的內(nèi)涵

我國新會計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為，在公平交易中熟悉交易情況的有意愿的各方交換資產(chǎn)、清償債務(wù)和被授予的權(quán)益工具可以被交換的金額。這兩個(gè)公允價(jià)值定義很類似，都強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值是在公平交易中產(chǎn)生的，都暗含著公允價(jià)值是一種以市場為參照基礎(chǔ)的現(xiàn)行交易的估計(jì)價(jià)格。但是，他們都沒有明確主體是在購買亦或出售資產(chǎn)；債務(wù)清償?shù)闹赶蛞膊幻鞔_。

按照FAS157，公允價(jià)值是指計(jì)量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格。FAS157明確指出，公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)就是確定計(jì)量日出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格，即脫手價(jià)格。

從公允價(jià)值的定義可以看出，采用公允價(jià)值計(jì)量的交易或事項(xiàng)至少要有以下三個(gè)特征。一是雙方的交易是自愿的；二是這種交易是公平的，包括市場地位平等和價(jià)格公平；三是雙方掌握的交易信息是對稱的。因而這種交易必然依托一個(gè)充分開放的、有序競爭的、活躍的市場。在“基于價(jià)值會計(jì)”體系中，公允價(jià)值是會計(jì)計(jì)量力圖實(shí)現(xiàn)的一種理想目標(biāo)（即“真實(shí)公允地反映特定時(shí)點(diǎn)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值、真實(shí)公允地反映特定期間企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營成果”），它體現(xiàn)了“真實(shí)與公允”的會計(jì)理念對采用各種計(jì)量屬性進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的一種約束和要求。在“基于價(jià)值會計(jì)”體系中，公允價(jià)值不適合被定位成一種復(fù)合計(jì)量屬性，也不適合被定位成一種具體會計(jì)計(jì)量屬性。

二、公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題

（一）市場環(huán)境不完善，公允價(jià)值確認(rèn)具有不確定性

公允價(jià)值需要的市場環(huán)境是近乎完美的市場，它要求交易雙方的信息對稱，這樣才能使交易的價(jià)格與公平價(jià)格保持一致。而目前我國的市場環(huán)境尚不完善，交易雙方的信息不對稱。在如此條件下確認(rèn)的公允價(jià)值具有極大的不確定性，有可能影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。目前，實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量面臨的首要問題，就是如何以最合理的渠道和方式取得公允價(jià)值信息，以保證相關(guān)會計(jì)信息的可靠性，避免主觀因素對企業(yè)財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生影響。

（二）公允價(jià)值相關(guān)信息披露不完善

公允價(jià)值的優(yōu)勢在于能提供最相關(guān)的會計(jì)信息，而這種相關(guān)性是建立在一定前提下的，如果不能相對準(zhǔn)確地估計(jì)公允價(jià)值，不僅信息可靠性無從談起，就是相關(guān)性也會大打折扣。在我國目前市場體系不甚完善的情況下，進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)本來就存在一定難度，有很多準(zhǔn)則及其指南用到公允價(jià)值，但在計(jì)量中沒有進(jìn)行具體規(guī)范及相應(yīng)披露，容易造成較大的操縱空間。此外，各準(zhǔn)則間的披露要求也存在不一致。

（三）公允價(jià)值有可能成為利潤調(diào)節(jié)工具

公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀，企業(yè)可能會利用會計(jì)計(jì)量屬性的這種選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來創(chuàng)造賬面利潤，如非貨幣性資產(chǎn)交換方面。新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)的控股股東很可能會出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過與企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，來改變企業(yè)的當(dāng)期損益，從而達(dá)到提升公司利潤的目的。債務(wù)重組方面，新準(zhǔn)則明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益，公司通過債務(wù)減免或重組所獲收益計(jì)作當(dāng)期營業(yè)外收入而進(jìn)入利潤表，成為利潤來源。這樣，公允價(jià)值的確認(rèn)也就難免會成為利潤操縱的工具。

（四）會計(jì)人員素質(zhì)偏低

會計(jì)人員素質(zhì)高低是影響公允價(jià)值確定的重要因素之一。近幾年來，我國會計(jì)人員的總體素質(zhì)有所提高，但是會計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平參差不齊，整體水平偏低。不少會計(jì)人員法制觀念和職業(yè)道德觀念淡薄，從而嚴(yán)重影響了會計(jì)信息質(zhì)量。另外，長期以來，我國會計(jì)人員習(xí)慣于按照會計(jì)制度的要求進(jìn)行會計(jì)核算，職業(yè)判斷能力較弱，而公允價(jià)值的運(yùn)用需要會計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。

三、完善公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的對策

（一）完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境

為了更好地推廣公允價(jià)值，應(yīng)建立和完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境。存在活躍的市場是公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件，應(yīng)努力建造與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場環(huán)境，努力培育各級市場，包括生產(chǎn)資料市場和二手交易市場。進(jìn)而使公允價(jià)值的取得更客觀、更直接。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)逐步建市與完善過程中，就有必要建立與健全與之相適應(yīng)的各種市場體制。

（二）規(guī)范公允價(jià)值運(yùn)用的法治環(huán)境

完善法制環(huán)境，健全法律、法規(guī)對會計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會計(jì)舞弊者留下操縱的空隙；加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國家監(jiān)督機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會，國家審計(jì)部門和財(cái)政部門對會計(jì)舞弊的監(jiān)督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動稽查力量，嚴(yán)懲舞弊現(xiàn)象。

（三）加強(qiáng)公允價(jià)值信息的披露

隨著公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，需要在會計(jì)報(bào)告中增加對公允價(jià)值的披露，我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露尚未形成具體的規(guī)范。給注冊會計(jì)師的審計(jì)工作帶來困難，也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。要求審計(jì)人員充分考慮到可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素，對公允價(jià)值計(jì)量過程進(jìn)行科學(xué)測試。同時(shí)，需要對實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高這些人員職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，積累更多的經(jīng)驗(yàn)。

（四）暢通公允價(jià)值獲取渠道，完善公允價(jià)值股價(jià)體系

一是完善市場報(bào)價(jià)機(jī)制，建立真正的市場運(yùn)作體系?，F(xiàn)行市價(jià)是公允價(jià)值最直接、最可靠的表現(xiàn)形式。因此，如果能夠從市場直接獲得大部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值信息，這將是降低公允價(jià)值應(yīng)用成本和改善公允價(jià)值應(yīng)用環(huán)境的最有效的方法。我國應(yīng)積極完善各類市場，包括商品交易市場和資產(chǎn)市場，使其建立活躍的市場報(bào)價(jià)制度和交易體制。二是建立一個(gè)統(tǒng)一、完善的公允價(jià)值計(jì)量指南。由于公允價(jià)值的確定需要職業(yè)判斷，因而我國在制定公允價(jià)值應(yīng)用的相關(guān)規(guī)定時(shí)是偏向原則導(dǎo)向的。這就使得我國對于公允價(jià)值的規(guī)定存在著原則導(dǎo)向的主要缺點(diǎn)—過于簡單概括，缺乏具體的執(zhí)行指南。這造成了我國企業(yè)難以準(zhǔn)確把握公允價(jià)值的確定方法和計(jì)量程序。

（五）深化公允價(jià)值理論研究，提高會計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)

在公允價(jià)值準(zhǔn)則中，我們應(yīng)該對公允價(jià)值的基本定義、如何計(jì)量、適用范圍等問題進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，其他準(zhǔn)則按照此統(tǒng)一思想進(jìn)行具體的規(guī)定。一方面，企業(yè)應(yīng)注重加強(qiáng)對會計(jì)人員進(jìn)行專門的公允價(jià)值的知識培訓(xùn)，為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件；另一方面，會計(jì)人員自身要緊跟時(shí)代的步伐和形勢的發(fā)展，不斷更新觀念，多關(guān)注公允價(jià)值知識的更新和發(fā)展，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

公允價(jià)值在我國的推行是一個(gè)長期的過程，不僅需要完善市場環(huán)境，制定相關(guān)的操作規(guī)范，而且要不斷提高會計(jì)人員的道德素質(zhì)和職業(yè)技能，使公允價(jià)值能夠得到更合理地應(yīng)用。隨著我國對資本市場、資產(chǎn)評估業(yè)等的進(jìn)一步規(guī)范和建設(shè)，公允價(jià)值必定會在會計(jì)核算中發(fā)揮更大的作用。

參考文獻(xiàn)：

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〔張燕，1977年生，河北唐山人，唐山婦幼保健院審計(jì)科初級會計(jì)師。黃汝光，1986年生，河南人，河北聯(lián)合大學(xué)（原河北理工大學(xué)）經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士。研究方向：企業(yè)運(yùn)營管理。田甜，1987年生，河北石家莊人，河北聯(lián)合大學(xué)（原河北理工大學(xué)）經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士。研究方向：產(chǎn)業(yè)組織與政策〕