摘要：增值稅是三大流轉(zhuǎn)稅之一，稅額的計(jì)算采取的是稅款抵扣制度，而運(yùn)輸費(fèi)用的稅務(wù)處理既涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，又涉及到銷項(xiàng)稅額的計(jì)算，其處理的原則又不盡相同，本文將就運(yùn)輸費(fèi)用在增值稅會(huì)計(jì)核算時(shí)的要點(diǎn)進(jìn)行分析。

運(yùn)輸費(fèi)用是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)商品運(yùn)輸而支付的有關(guān)費(fèi)用，是購(gòu)銷活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生的一種費(fèi)用。增值稅的納稅人在原材料購(gòu)入、產(chǎn)品銷售過程中都可能發(fā)生運(yùn)費(fèi)，有的需計(jì)算銷項(xiàng)稅額，有的可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，性質(zhì)不同的運(yùn)輸費(fèi)用對(duì)于增值稅額的計(jì)算有著不同的影響。本文將結(jié)合實(shí)例就運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析探討。

一、 運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算

一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額，其與銷項(xiàng)稅額是一個(gè)相對(duì)的概念。進(jìn)項(xiàng)稅額作為可抵扣的部分，對(duì)于納稅人實(shí)際納稅多少產(chǎn)生了舉足輕重的作用。按稅法規(guī)定，購(gòu)進(jìn)或銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

這里需要注意以下幾點(diǎn)：一是納稅人必須是增值稅一般納稅人；二是必須有合法運(yùn)費(fèi)發(fā)票；三是運(yùn)輸企業(yè)的貨票抬頭方進(jìn)行抵扣；四是運(yùn)費(fèi)金額是指運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)費(fèi)費(fèi)用、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其它雜費(fèi)；五是購(gòu)銷免稅貨物（購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品除外）支付的運(yùn)費(fèi)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

下面通過實(shí)例來說明運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額的核算。

例1、假設(shè)A企業(yè)是生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，2011年12月1日外購(gòu)原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款10000元，稅款1700元，材料已入庫(kù)，同時(shí)支付運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)800元，（貨票上注明運(yùn)費(fèi)600元，保險(xiǎn)費(fèi)60元，裝卸費(fèi)120元，建設(shè)基金20元）款項(xiàng)已全部支付。

解析：運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)費(fèi)費(fèi)用、建設(shè)基金才可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝1700＋（600＋20）×7%＝1743.4元，原材料的采購(gòu)成本＝10000＋800－（600＋20）×7%＝10756.6元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料10756.6

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1743.4

貸：銀行存款12500

例2、A企業(yè)2011年12月6日從農(nóng)民手中購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品一批用于生產(chǎn)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的專用收購(gòu)憑證上注明價(jià)款20000元，支付運(yùn)費(fèi)500元。

解析：納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品，稅法規(guī)定準(zhǔn)予按買價(jià) 13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。對(duì)于涉及到的運(yùn)輸費(fèi)用，因?yàn)橘?gòu)入農(nóng)產(chǎn)品允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，所以其運(yùn)費(fèi)同樣也可以計(jì)算扣稅。

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝20000×13%＋500×7%＝2635元，農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)成本＝20000×（1－13%）＋500×（1－7%）＝17865元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料17865

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2635

貸：銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金） 20500

例3、A企業(yè)2011年12月10日銷售產(chǎn)品一批，開出增值稅專用發(fā)票，價(jià)款100000元，注明稅款17000元，款項(xiàng)已收。同時(shí)負(fù)責(zé)送貨，支付運(yùn)費(fèi)10000元，并取得合法運(yùn)費(fèi)發(fā)票。

解析：企業(yè)銷售產(chǎn)品支付運(yùn)費(fèi)，取得合法運(yùn)費(fèi)發(fā)票，同樣可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。本例中，增值稅銷項(xiàng)稅額17000元，支付運(yùn)費(fèi)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10000×7%＝700元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款117000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

借：銷售費(fèi)用9300

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）700

貸：銀行存款10000

通過以上實(shí)例可以看出，納稅人支付的運(yùn)輸費(fèi)用，無論是采購(gòu)過程或是銷售過程中發(fā)生，都準(zhǔn)予按運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)和7%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而對(duì)于購(gòu)進(jìn)或銷售免稅貨物（購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品除外）所發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

二、 運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅銷項(xiàng)稅額的核算

銷項(xiàng)稅額是一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，向購(gòu)買方收取的增值稅額。增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)算的依據(jù)是不含稅的銷售額，即向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人在銷售過程中向?qū)Ψ绞杖∵\(yùn)輸費(fèi)用屬于價(jià)外費(fèi)用，是計(jì)稅依據(jù)的組成部分。稅法規(guī)定價(jià)外費(fèi)用視為含稅收入，需進(jìn)行價(jià)稅分解后再計(jì)稅。但同時(shí)符合下列條件的代墊運(yùn)費(fèi)不屬于價(jià)外費(fèi)用，不需計(jì)稅：

A、承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票是開具給購(gòu)買方的；

B、納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方的。

下面通過實(shí)例來說明運(yùn)輸費(fèi)用的銷項(xiàng)稅額的核算。

例1、A企業(yè)2011年12月15日銷售產(chǎn)品一批，開出增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款20000元，稅款3400元，同時(shí)開出轉(zhuǎn)賬支票一張，代墊運(yùn)費(fèi)1000元，計(jì)24400元。貨款尚未收到。

解析：納稅人銷售貨物時(shí)支付了運(yùn)費(fèi)，但屬于代墊，不屬于價(jià)外費(fèi)用，無需計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款24400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

銀行存款1000

例2、A企業(yè)2011年12月20日銷售產(chǎn)品一批，開出增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款20000元，稅款3400元，同時(shí)負(fù)責(zé)送貨，并向?qū)Ψ绞杖∵\(yùn)費(fèi)1000元，計(jì)24400元。款項(xiàng)尚未收到。

解析：納稅人在銷售產(chǎn)品的同時(shí)，收取的運(yùn)費(fèi)為價(jià)外費(fèi)用，需價(jià)稅分解后，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額＝3400＋1000/（1＋17%）×17%＝3545.30元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款24400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20854.70

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3545.30

例3、A企業(yè)2011年12月25日銷售產(chǎn)品一批，為低稅率13%的貨物，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款20000元，稅款2600元，同時(shí)負(fù)責(zé)送貨，并向?qū)Ψ绞杖∵\(yùn)費(fèi)1000元，計(jì)23600元?？铐?xiàng)尚未收到。

解析：本例和例2基本類似，不同之處在于銷售的產(chǎn)品適用低稅率13%。銷項(xiàng)稅額＝2600＋1000/（1＋13%）×13%＝2715.04元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款23600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20884.96

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2715.04

通過以上實(shí)例，可以總結(jié)出納稅人收取的運(yùn)費(fèi)，作為價(jià)外費(fèi)用，需進(jìn)行價(jià)稅分解后計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而且適用稅率為所運(yùn)輸貨物所適用的稅率。

三、 購(gòu)入貨物發(fā)生毀損時(shí)運(yùn)輸費(fèi)用的核算

企業(yè)購(gòu)入的貨物發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額屬于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果已經(jīng)抵扣，需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

例1、A企業(yè)2011年12月30日盤點(diǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)一批9月份從農(nóng)民手中購(gòu)入的大麥因管理不善毀損，賬面成本9558元（含運(yùn)費(fèi)558元）。

解析：材料因管理不善毀損屬于非正常損失，由于該批材料之前已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，所以應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。而賬面成本中除了材料的買價(jià)，還包括運(yùn)費(fèi)（即原始運(yùn)費(fèi)的93%），所以在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出時(shí)材料的購(gòu)買價(jià)格和分?jǐn)偟讲少?gòu)成本中的運(yùn)費(fèi)應(yīng)分開計(jì)算，并且分?jǐn)偟?3%的運(yùn)費(fèi)還原成原始運(yùn)費(fèi)再計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)。

材料購(gòu)買價(jià)格的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出數(shù)＝（9558－558）×13%＝1170元；分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出數(shù)＝558/（1－7%）×7%＝42元；該批非正常損失材料的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出數(shù)為1212元（1170＋42）。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢10770

貸：原材料9558

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1212

參考文獻(xiàn)：

①中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 稅法〔M〕. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011←

②蓋地. 稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃〔M〕．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010

（李靜，1975年生，河北秦皇島人，秦皇島職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師。研究方向：會(huì)計(jì)、稅收及企業(yè)管理。馬文君，1972年生，河北邯鄲人，秦皇島職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向：會(huì)計(jì)、稅收及企業(yè)管理）