［摘 要］我國(guó)改革開(kāi)放的深入進(jìn)行使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化,政府職能也跟隨著轉(zhuǎn)變起來(lái),這些轉(zhuǎn)變影響了經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面。因此,社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了更高的要求,相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)也要隨之改革。本文闡述了權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵和科學(xué)性,明確了我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性和意義,最后探討了我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后的主要業(yè)務(wù)核算。

［關(guān)鍵詞］行政單位會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）1-0079-02

1 行政單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的背景

行政單位會(huì)計(jì)是指以貨幣為計(jì)量單位,對(duì)國(guó)家各級(jí)行政單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì),是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的重要組成部分。行政單位會(huì)計(jì)的對(duì)象是各級(jí)行政單位預(yù)算資金和其他資金的收支運(yùn)動(dòng),包括財(cái)政資金的領(lǐng)撥、使用及其結(jié)果,是純預(yù)算收支運(yùn)動(dòng)。我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)特點(diǎn)主要體現(xiàn)在：核算基礎(chǔ)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制,除了有特殊規(guī)定的事項(xiàng)外；支出列報(bào)的依據(jù)是經(jīng)費(fèi)的實(shí)際支出；核算內(nèi)容和方法的特殊性,例如固定資產(chǎn)一般應(yīng)與固定基金相對(duì)應(yīng),不計(jì)提折舊；一般不實(shí)行成本核算,即使有,主要是內(nèi)部成本核算；沒(méi)有利潤(rùn)及利潤(rùn)分配的核算等。

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo),用以決定適合確認(rèn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及什么樣的事項(xiàng)應(yīng)予以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制,是本期收入和本期費(fèi)用的兩種不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于同一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)來(lái)說(shuō),這兩種會(huì)計(jì)核算通過(guò)配比原則的運(yùn)用,可以產(chǎn)生不同的收益結(jié)果。

20世紀(jì)80年代末,新西蘭首先在政府會(huì)計(jì)中引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,在改進(jìn)公共部門的辦事效率方面取得了明顯成效。然后,世界各國(guó)紛紛開(kāi)始了在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理論研究與實(shí)踐操作。在經(jīng)歷了20多年的改革與實(shí)踐后,很多國(guó)家基本上建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系,并在實(shí)踐中取得了很好的效果。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始了對(duì)行政單位以及其他政府部門會(huì)計(jì)進(jìn)行改革,逐步拋棄了完全的收付實(shí)現(xiàn)制,在一定的程度上權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

隨著我國(guó)社會(huì)主義政治體制與財(cái)政管理體制改革的不斷深入進(jìn)行和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展,我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)所處的環(huán)境發(fā)生了很大的變化,這就要求行政單位提供科學(xué)、公開(kāi)、透明的會(huì)計(jì)信息,不僅反映預(yù)算資金收支的情況,而且能準(zhǔn)確揭示其自身的財(cái)務(wù)狀況?，F(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然能體現(xiàn)當(dāng)期現(xiàn)金的收支情況,但不能提供符合新體制相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息,無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)目前的形式要求了,改革行政單位會(huì)計(jì)制度已成為政府管理體制改革的迫切要求。目前,我國(guó)正在進(jìn)行行政單位會(huì)計(jì)體制改革以提高政府政策的持續(xù)能力和績(jī)效,順應(yīng)國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的新趨勢(shì)。

2 我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的現(xiàn)實(shí)意義

2.1 能真實(shí)客觀反映單位財(cái)務(wù)情況

權(quán)責(zé)制的會(huì)計(jì)所的會(huì)計(jì)報(bào)告提供了全面真實(shí)的行政單位財(cái)務(wù)狀況,促進(jìn)了行政單位有效的管理,明確了行政單位的受托責(zé)任,真實(shí)全面地反映了國(guó)家的綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況,使行政單位能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn),提高了行政單位防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),有助于提高預(yù)算資金核算的準(zhǔn)確度。例如在采購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生支出時(shí),可以避免預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)等問(wèn)題,更為科學(xué)合理的核算行政單位采購(gòu)資金,為行政單位采購(gòu)的運(yùn)行提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

在現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系下,以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的收入支出報(bào)表中的收支與當(dāng)期實(shí)際的收支有一定的差距,因此難以承擔(dān)起行政單位業(yè)績(jī)報(bào)告的重任。對(duì)比之下,在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下編制的收入與支出表,能夠客觀地反映出行政單位所控制的財(cái)政資源,從而體現(xiàn)出行政單位提供服務(wù)的能力。權(quán)責(zé)發(fā)生制符合我國(guó)國(guó)情,有利于我國(guó)建立一個(gè)全面完整透明的政府會(huì)計(jì)體系,進(jìn)而達(dá)到公共資源的有效配置,有效評(píng)價(jià)政府績(jī)效和提高政府持續(xù)發(fā)展的能力。

行政單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是政府會(huì)計(jì)和財(cái)政預(yù)算管理體制改革的前提和基礎(chǔ)。近年來(lái),社會(huì)主義市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制日益完善,政府財(cái)政預(yù)算管理體制也進(jìn)行了一系列的重大改革。這些改革措施引起了政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的重大變革,也在一定程度上影響了行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告的編制方法和內(nèi)容。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),才能提供準(zhǔn)確有用的會(huì)計(jì)信息,為政府會(huì)計(jì)改革奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.2 有利于資產(chǎn)的持續(xù)管理和負(fù)債的管理

權(quán)責(zé)發(fā)生制可以通過(guò)對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提折舊來(lái)反映資產(chǎn)的使用情況,并且能夠很好的對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行保養(yǎng)和改良以使其使用年限延長(zhǎng),突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)凈資產(chǎn)的影響,在進(jìn)行資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí),負(fù)債也加強(qiáng)了管理,避免了隱性負(fù)債的問(wèn)題,將員工的養(yǎng)老金、保險(xiǎn)等通過(guò)政府負(fù)債的形式揭示出來(lái),增加了信息的透明度,有利于財(cái)政的管理和預(yù)算決定。

2.3 有利于行政單位防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)

由于收付實(shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金清償負(fù)債時(shí),才會(huì)被確認(rèn)支出,而不能提前揭示隱形負(fù)債,如行政單位雇員的養(yǎng)老保險(xiǎn)等。因此,現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)對(duì)負(fù)債信息的披露無(wú)法做到真實(shí)完整,給相關(guān)的政府部門帶來(lái)了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),也對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展造成了威脅。而采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)行政單位的負(fù)債情況,可以在一定程度上避免財(cái)務(wù)信息失真的風(fēng)險(xiǎn),能真實(shí)反映行政單位的負(fù)債狀況和財(cái)政狀況,充分揭示了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),披露了財(cái)政部門潛在的支出壓力,從而對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)做到防患于未然。

此外,行政單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是評(píng)價(jià)行政單位財(cái)務(wù)績(jī)效的需要。將成本與業(yè)績(jī)緊密聯(lián)系起來(lái),有利于行政單位加強(qiáng)管理,方便政府對(duì)行政單位財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)估,提高了行政單位公共管理的效率。行政單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是促進(jìn)社會(huì)公眾監(jiān)督,推動(dòng)政治民主化進(jìn)程的需要。行政單位會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息會(huì)更加開(kāi)放,公眾可以更方便地獲取行政單位的綜合信息,全面了解這些資源的狀況和使用效率,而這在收付實(shí)現(xiàn)制下是難以實(shí)現(xiàn)的。

3 我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)踐的思考

在國(guó)際上,各國(guó)政府使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍是不同的,有些國(guó)家在政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告中全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,如新西蘭、澳大利亞。有的只在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而在預(yù)算編制中采用收付實(shí)現(xiàn)制,如美國(guó)。還有的國(guó)家中央政府和地方政府采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),只在中央或地方采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)是單一制國(guó)家,財(cái)政制度和政策在各個(gè)地方都是統(tǒng)一的,這有利于政府對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和財(cái)政的管理,因此,我國(guó)在中央政府和地方政府要統(tǒng)一會(huì)計(jì)基礎(chǔ),即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

現(xiàn)在行政單位會(huì)計(jì)完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在著很多的困難。鑒于此,我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)改革中如何分階段引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),以及哪些會(huì)計(jì)核算科目應(yīng)當(dāng)首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問(wèn)題的研究,就顯得十分重要。

3.1 固定資產(chǎn)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

行政單位資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算是行政單位財(cái)務(wù)活動(dòng)對(duì)資產(chǎn)管理中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。行政單位應(yīng)將對(duì)資產(chǎn)的權(quán)益變動(dòng)情況作為行政單位理財(cái)?shù)囊徊糠诌M(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,對(duì)于行政單位運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中的固定資產(chǎn)消耗要分期提取折舊。具體做法是：可增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算。對(duì)于固定資產(chǎn)更新改造等費(fèi)用支出可以采用待攤或預(yù)提的辦法進(jìn)行處理。

3.2 負(fù)債核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)行政單位的債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí),主要的問(wèn)題不在于行政單位會(huì)計(jì)中是否真實(shí)反映了直接的顯性負(fù)債,而是對(duì)行政單位的隱性債務(wù)是否做到了準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。收付實(shí)現(xiàn)制沒(méi)有對(duì)已形成的債務(wù)在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分擔(dān),沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)成了制約財(cái)政可持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)的一個(gè)重要因素。因此,對(duì)行政單位的債務(wù)進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量,可以防范現(xiàn)實(shí)和未來(lái)的償債風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于員工的養(yǎng)老金及其他社會(huì)保障可以作為行政單位的債務(wù)來(lái)處理,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。具體來(lái)說(shuō),就是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,將未來(lái)社會(huì)保障資金本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)列入年度支出總預(yù)算,并在發(fā)放社?；饡r(shí),列報(bào)為當(dāng)年的財(cái)政支出。這種核算方式從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,可以使社會(huì)保障等支出在各會(huì)計(jì)期間得以均衡分?jǐn)?避免在以后年度因人口老齡化、政策制度改革和環(huán)境惡化等因素而給行政單位帶來(lái)過(guò)重的支出壓力。

3.3 收入和支出核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國(guó)采用國(guó)庫(kù)集中收付制度,所有財(cái)政資金必須由國(guó)庫(kù)單一賬戶進(jìn)行管理,國(guó)庫(kù)或財(cái)政專戶直接管理收入情況,但是我國(guó)的財(cái)政收入是按所屬年份來(lái)確定的,而不是按入庫(kù)時(shí)間來(lái)確認(rèn),與目前國(guó)庫(kù)資金的入庫(kù)方法有所差異,需要時(shí)間來(lái)進(jìn)行協(xié)調(diào)。

行政單位的工資、購(gòu)買以及經(jīng)費(fèi)支出的核算適宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在行政單位采購(gòu)時(shí),對(duì)于采購(gòu)業(yè)務(wù)涉及跨年度支付的問(wèn)題,應(yīng)該按照合同的規(guī)定進(jìn)行,屬于本會(huì)計(jì)期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,就應(yīng)該在本期間列為費(fèi)用,借記“撥出經(jīng)費(fèi)/經(jīng)費(fèi)支出”等科目,貸記“國(guó)庫(kù)存款/銀行存款”；凡不屬于本期間的費(fèi)用即使已經(jīng)支付,也不應(yīng)該列為支出,應(yīng)借記“暫付款”,貸記“銀行存款”。

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［作者簡(jiǎn)介］何曉紅(1962—）,女,河北保定人,會(huì)計(jì)師?，F(xiàn)任職于中央司法警官學(xué)院財(cái)務(wù)處。