戴小鳳 朱衛(wèi)東

【摘 要】 文章基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟顦?gòu)建了新的審計風(fēng)險評價指標(biāo)體系，提出了內(nèi)部依存的循環(huán)結(jié)構(gòu)的審計風(fēng)險評估模型，并給出審計風(fēng)險影響因素權(quán)重排序的實現(xiàn)方法。實例應(yīng)用結(jié)果驗證了網(wǎng)絡(luò)分析法能有效解決層次分析法所不能解決的復(fù)雜系統(tǒng)各層次內(nèi)部元素的依存關(guān)系及層次間元素的反饋關(guān)系，同時表明評價指標(biāo)體系及評估模型是可操作、實用和有效的。

【關(guān)鍵詞】 審計風(fēng)險評估； 網(wǎng)絡(luò)分析法（ANP）； 重大錯報風(fēng)險； 檢查風(fēng)險

一、引言

審計風(fēng)險評估的研究近年來成為國際經(jīng)濟和管理領(lǐng)域的一個熱門和前沿的課題，構(gòu)建審計風(fēng)險評估模型，準(zhǔn)確評估審計風(fēng)險將有利于審計人員合理地確定審計程序，提高審計質(zhì)量。中華人民共和國審計署令第8號《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》以新的國家審計目標(biāo)為出發(fā)點，重新界定審計風(fēng)險和重要性，對審計風(fēng)險的認(rèn)識已經(jīng)不再局限于報表信息“誤導(dǎo)”的范疇。在第五十七條提出，審計組應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況，評估被審計單位及其相關(guān)情況，評估被審計單位存在重要問題的可能性，據(jù)此制定審計實施方案。中國注冊會計師協(xié)會在2007年公布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第十七條中給出“審計風(fēng)險”的定義：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。在ISA315 準(zhǔn)則《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

目前眾多學(xué)者致力于審計風(fēng)險及其評估方法研究，張蕊（2010）指出加強風(fēng)險控制，減少企業(yè)欺詐與舞弊的壓力與機會。王生根（2009）指出隨著審計環(huán)境的變化，審計方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。王雅婕?008）指出在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫀熢谠u估不同風(fēng)險因素時應(yīng)采取不同的風(fēng)險評估方法：環(huán)境分析法、EVA分析法。李瑛玫（2008）綜合運用AHP、熵權(quán)法和模糊綜合評價法對重大錯報風(fēng)險進行評估。陳耿（2009）將證據(jù)理論用于審計風(fēng)險評估模型。從已有相關(guān)成果不難看出，目前涉及的評估體系或方法大多僅僅局限于針對審計風(fēng)險模型中重大錯報風(fēng)險的影響因素進行分析和討論。迄今尚缺乏有效的方法解決審計風(fēng)險模型中因素間復(fù)雜關(guān)系分析及風(fēng)險評估問題，而國家審計新準(zhǔn)則通篇對審計風(fēng)險的認(rèn)識遠遠超越了報表信息“誤導(dǎo)”的范疇。因此，很有必要根據(jù)國家審計新準(zhǔn)則構(gòu)建新的審計風(fēng)險評估模型，既可以反映審計風(fēng)險模型層次內(nèi)部因素之間存在的相互影響，又可以反映層次之間的反饋作用。本文將研究基于ANP的審計風(fēng)險評估模型，評估結(jié)果有利于審計人員快速確定審計重點，提高審計風(fēng)險識別和判斷的準(zhǔn)確性，有效改進審計程序，提高審計效率。

二、審計風(fēng)險評估模型建立的理論基礎(chǔ)

在系統(tǒng)決策分析的許多實際問題中，各層次內(nèi)部元素往往是依存的，層次間元素存在反饋關(guān)系。ANP法正是適應(yīng)這種需要，由AHP延伸發(fā)展得到的系統(tǒng)決策方法。美國匹茲堡大學(xué)的T.L.Saaty1990年提出了反饋AHP——ANP前身，1996年在ISAHP-IV上又系統(tǒng)地提出ANP理論。

AHP作為一種決策過程，提供了表示決策因素測度的方法。在遞階層次結(jié)構(gòu)下，根據(jù)所規(guī)定的相對標(biāo)度，依靠決策者的判斷，對同一層次元素的相對重要性進行比較，并按層次從上到下合成方案對于決策目標(biāo)的測度。這種遞階層次結(jié)構(gòu)雖然給處理系統(tǒng)問題帶來了方便，同時也限制了它在復(fù)雜決策問題中的應(yīng)用。在許多實際問題中，各層次內(nèi)部元素往往是相互依賴的，低層元素對高層元素亦有支配作用，即存在反饋，此時系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)更類似于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。ANP正是適應(yīng)非獨立的遞階層次結(jié)構(gòu)的決策方法。

ANP首先將系統(tǒng)元素劃分為兩大部分（如圖1所示）：第一部分稱為控制因素層，包括問題目標(biāo)及決策準(zhǔn)則，所有的決策準(zhǔn)則均被認(rèn)為是彼此獨立的，且只受目標(biāo)元素支配。控制因素中可以沒有決策準(zhǔn)則，但至少有一個目標(biāo)，控制層中每個準(zhǔn)則的權(quán)重均可用AHP方法獲得。第二部分為網(wǎng)絡(luò)層，它是由所有受控制層支配的元素組成的，元素之間互相依存、互相支配，元素和層次間內(nèi)部不獨立，遞階層次結(jié)構(gòu)中的每個準(zhǔn)則支配的不是一個簡單的內(nèi)部獨立的元素，而是一個互相依存，反饋的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。

三、ANP法在審計風(fēng)險評估中的應(yīng)用

基于ANP可以對定性因素定量化處理，且具有評價過程和評價結(jié)果更直觀的優(yōu)點，同時考慮到現(xiàn)有文獻對審計風(fēng)險評估模型構(gòu)建不統(tǒng)一，評價指標(biāo)過于簡單，使相關(guān)決策者無法確定影響因素的權(quán)重，降低了審計效率和質(zhì)量的問題。本文將構(gòu)建審計風(fēng)險評估模型，應(yīng)用ANP確定影響因素權(quán)重排序。

（一）基于ANP法的審計風(fēng)險評估模型的構(gòu)建

Larry（2007）對審計風(fēng)險問題研究做了大量工作，明確界定了審計風(fēng)險的影響因素。筆者在充分調(diào)研和征求專家、被審單位意見的基礎(chǔ)上，根據(jù)中華人民共和國審計署令第8號《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號，選用10個評價指標(biāo)對審計風(fēng)險進行評估，具體如表1所示。

下面將基于表1給出的指標(biāo)體系，針對審計風(fēng)險評估指標(biāo)體系中層次內(nèi)部因素相互影響，層次之間存在反饋作用的特點，構(gòu)建如圖2所示審計風(fēng)險評估的ANP模型，模型是典型內(nèi)部依存的循環(huán)結(jié)構(gòu)的ANP模型。

（二）超矩陣和加權(quán)超矩陣的確定

根據(jù)判斷標(biāo)度定義表結(jié)合審計風(fēng)險管理現(xiàn)狀，整合專家意見，采用專家群決策法，在元素集C1中，以元素e11為準(zhǔn)則，元素集C1中的e1j（j=1，2，…，6）按照對e11的影響大小進行優(yōu)勢度比較，計算出權(quán)重向量（見表2）。

由特征根法得排序向量W （11 ）=(W11（11 ） W12（11 ） W13（11 ） W14（11 ） W15（11 ） W16（11 ）)T=（0.052，0.036，0.123，0.260，

0.157，0.372）T，即元素集C1中的e1j（j=1，2，…，6）對e11的影響程度的排序向量?棕11（11）。

同理，可得排序向量W （12 ）、W （13 ）、W （14 ）、W （15 ）、W （16 ）。從W （12 ）、W （13 ）、W （14 ）、W （15 ）、W （16 ）可得元素集C1結(jié)構(gòu)的定量表示，即模糊判斷矩陣:

W11=

0.052 0.054 0.062 0.072 0.064 0.0790.036 0.142 0.045 0.053 0.051 0.0500.123 0.259 0.383 0.260 0.293 0.2420.260 0.121 0.137 0.175 0.181 0.1500.157 0.073 0.120 0.113 0.132 0.1060.372 0.351 0.253 0.327 0.279 0.373

按同樣算法，可以得到模糊判斷矩陣W22、W21、W12。

（三）極限排序向量的計算

W自相乘，使得乘積收斂為止，則每一列歸一化就得到最后的排序向量。W*W=W2，W2*W2=W4，W4*W4=W8，得到極限超矩陣：

取其一列得最終排序向量，其分量權(quán)重代表對應(yīng)因素對總目標(biāo)的影響程度：W=（0.0597，0.0455，0.2355，

0.1380，0.1085，0.2824，0.0242，0.0313，0.0425，0.0324）T。

（四）應(yīng)用結(jié)果對比分析

為驗證ANP方法具有較好的實際應(yīng)用可行性，本文將由ANP和AHP模型得到的各項指標(biāo)權(quán)重及權(quán)重排序結(jié)果進行了對比（見表3）。限于篇幅，本文僅給出了AHP模型下評價指標(biāo)的權(quán)重排序，省略了計算過程。

表3中數(shù)據(jù)比較現(xiàn)實，采用ANP法與AHP法得到的評價指標(biāo)的權(quán)重在數(shù)值上有較大變化，兩種方法總的排序結(jié)果也存在差異：

從單個指標(biāo)排序來看，ANP模型中重大錯報風(fēng)險這一元素集下的六個評價指標(biāo)權(quán)重排在所有評價指標(biāo)權(quán)重的前六位，這樣的排序結(jié)果與基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钜恢拢w現(xiàn)了正確評估重大錯報風(fēng)險的至關(guān)重要性，說明評估重大錯報風(fēng)險是首要的審計程序，審計人員應(yīng)圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，為審計工作找到了正確的起點及導(dǎo)向；AHP強調(diào)被審單位目標(biāo)、戰(zhàn)略及經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響，而ANP更強調(diào)被審單位的內(nèi)部控制對審計風(fēng)險的影響，結(jié)果反映了審計措施制定時首先要評估對內(nèi)部控制的依賴程度，確定是否及如何測試相關(guān)內(nèi)部控制的有效性的客觀事實；AHP強調(diào)檢查風(fēng)險中審計人員業(yè)務(wù)操作規(guī)范性并不能突顯現(xiàn)代審計風(fēng)險模型最大的制約，ANP強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進行嚴(yán)格追蹤，符合目前審計實施狀況。我國目前實施現(xiàn)代審計風(fēng)險模型最大的制約是缺乏水平比較高的注冊會計師，一般的執(zhí)業(yè)人員無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險作出正確的評價，并對評估審計風(fēng)險采取個性化的審計程序，如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致無法收集到充分有力的證據(jù)證明其審計結(jié)論，極有可能導(dǎo)致審計的無效率或失敗，因此在檢查風(fēng)險元素集下強調(diào)審計人員的職業(yè)懷疑態(tài)度和風(fēng)險意識。

從指標(biāo)的權(quán)值極差（即指標(biāo)最大權(quán)重與最小權(quán)重之差）來看，AHP中權(quán)值極差為0.318，ANP中則為0.258，ANP的每個指標(biāo)權(quán)重相對比較均衡，AHP的指標(biāo)權(quán)重差異較明顯。

存在上述差異的主要原因：AHP需假設(shè)一是模型所涉及的各因素可以組合為屬性基本相同的若干層次，層次內(nèi)部因素之間不存在相互影響或支配作用，或者這種作用可以忽略；二是層次之間存在自上而下、逐層傳遞的支配關(guān)系，沒有下層對上層的反饋作用，或?qū)娱g的循環(huán)影響。兩個假設(shè)將審計風(fēng)險評估指標(biāo)體系內(nèi)部復(fù)雜且彼此關(guān)聯(lián)的評價指標(biāo)作了簡化處理，造成部分評價信息丟失，而在基于ANP的審計風(fēng)險評估模型中，又恰恰成功地將指標(biāo)關(guān)聯(lián)信息以兩兩比較的方式融合到形成的超級矩陣中，最后以綜合權(quán)重的形式表現(xiàn)出來。除此之外，基于ANP的審計風(fēng)險評估能為審計人員提供較詳細(xì)的決策信息，根據(jù)指標(biāo)權(quán)重排序確定審計重點，實施審計程序。因此基于ANP法的評價結(jié)果更具有現(xiàn)實意義。

四、結(jié)語

本文在綜合考慮審計風(fēng)險影響因素的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于ANP法的審計風(fēng)險評估模型。對影響因素進行優(yōu)勢度比較，采取專家群決策的辦法，有效地克服了傳統(tǒng)構(gòu)建判斷矩陣方法中人的主觀因素的作用太大的缺點，提高了ANP評價決策方法的科學(xué)性。ANP和AHP在審計風(fēng)險評估中的應(yīng)用結(jié)果對比分析表明，ANP模型在審計風(fēng)險管理中有著很強的可操作性，可以幫助審計人員準(zhǔn)確把握審計重點，實施審計程序，降低審計風(fēng)險，提高審計效率。

鑒于總審計風(fēng)險的確定缺乏專門的理論框架和具體操作指南，僅根據(jù)審計人員的實踐經(jīng)驗，把總審計風(fēng)險定為5%，有較強的主觀性。從統(tǒng)計學(xué)角度，把可接受風(fēng)險水平定為5%的標(biāo)準(zhǔn)也是值得商榷的。可接受的總審計風(fēng)險的標(biāo)準(zhǔn)受到多種因素影響：審計證據(jù)的質(zhì)量；審計報酬與成本的關(guān)系；審計人員對訴訟風(fēng)險的恐懼；不同審計人員的專業(yè)勝任能力及職業(yè)懷疑態(tài)度等。因此，筆者認(rèn)為隨著國家審計新準(zhǔn)則的實施，審計風(fēng)險評估領(lǐng)域會有很大的研究空間，今后可以深入研究如何讓審計風(fēng)險評估模型在理論逐步完善的基礎(chǔ)上更透明，更易于操作，更能被會計師事務(wù)所真正所接受。

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